Práctica Régimen Art. 14 ter

Presentación

Estimado usuario de la plataforma Checkpoint Tributario, junto con saludarlo, me complace en presentar a usted el nuevo trabajo del autor Ricardo Cid Arroyo, especialista tributario, quien en esta ocasión nos entrega 15 casos “resueltos” que capacitarán a nuestros clientes y usuarios en el Régimen Simplificado 14 ter, letra A) de la LIR, cuya vigencia permanente data del 1.01.2017; toda vez que con los cambios de simplificación y/o perfeccionamiento tributario introducidos por la ley N° 20.899, de 2016, hacen que este régimen especial también tenga su estreno en esta Operación Renta AT 2018.

Sabemos que el régimen especial 14 ter, finalmente, no ha resultado nada fácil. Después de la Reforma Tributaria de la ley N° 20.780 y su Simplificación a través de la ley N° 20.899, que llevó al Servicio a dictar sendas instrucciones, el régimen ya casi no es apto para las “microempresas” (aquellas cuyos ingresos anuales por ventas y servicios y otras actividades del giro no superan las 2.400 U.F. en el último año calendario, según la definición que entrega la ley N° 20.416, de D.O. 3.02.2010 que “Fija Normas Especiales para las Empresas de Menor Tamaño”) o para las actividades de la “Sra. Juanita”. Esto porque el contribuyente que accede a este régimen requiere dominar una extensa y “latosa” normativa técnica, registros complejos (el saldo de “Caja”, ya no sería lo que entiende habitualmente el lenguaje financiero) y, por supuesto, una nueva terminología de conceptos, regulaciones y topes de exclusión (sin olvidar contratar a un profesional experto para que les realice la Declaración Anual de Impuestos a la Renta) que “espanta” a quienes naturalmente estaba dirigido el régimen. Hoy, lamentablemente, muchas Pymes que decidieron escapar a la complejidad del cambio de “FUT” y de los nuevos escenarios del sistema dual “Renta Atribuida” y “Semiintegrado”, alentadas por un escenario alternativo más sencillo, no les ha quedado otro camino que seguir permaneciendo en 14 ter. Claro está, mientras sigan cumpliendo los requisitos. Ni siquiera los beneficios tributarios que promueve a contar del 1.01.2017 (régimen 14 ter permanente) resultan ser tan útiles y atractivos como parece. Pareciera que el régimen 14 ter se adaptó casi exclusivamente a las necesidades de un segmento de las Pymes, con extremo celo de la Reforma, olvidándose casi por completo de la “Sra. Juanita” como contribuyente simple y fiel cumplidor de sus obligaciones tributarias. Ella muy bien tiene presente el dicho popular “No todo lo que brilla es oro”. Y si hoy está en el régimen 14 ter es porque no ha encontrado otra opción mejor.

Estos 15 casos el autor los preparó, especialmente, con base en el próximo cumplimiento tributario “Operación Renta AT 2018” a través de sus instrucciones vigentes según el Suplemento Tributario, ya informado por la circular N° 60, de 15.12.2017, y cuyas bases de fundamentación del régimen se complementan con la lectura obligatoria de las siguientes instrucciones:

Circular N° 43, de 11.07.2016 que resulta aplicable a contar del 1.01.2017. Además, ha de saber que todas las demás instrucciones normativas del régimen que aplicaron hasta el 31.12.2016 (circulares N°s. 69, de 2014 y 20, de 2016), hoy ya no están vigentes y, en su reemplazo, rigen aquéllas ligadas al régimen permanente;

Resolución exenta SII N° 129, de 31.12.2014 que instruyó la confección del registro “Caja” de estos contribuyentes. Además, con la dictación de la resolución exenta SII N° 61, de 12.07.2017, en su resolutivo 9°, el SII dio por cumplida la obligación de llevar el libro “Ingresos y Egresos” (inicialmente exigido a los contribuyentes que no estaban obligados a llevar el libro de compras y ventas), una vez que éstos operen y hayan complementado el nuevo Registro de Compras y Ventas (RCV) instruido por esta última resolución. El nuevo RCV ha reemplazado desde el 1.08.2017 al libro de compras y ventas en sus formatos papel, computacional y electrónico, y

Resolución exenta SII N° 100, de 13.10.2017 que instruyó los nuevos formatos vigentes para el AT 2018, correspondientes a la DJ F1924 y C46.

Por lo que el autor aborda estos 15 casos de la siguiente manera, distribuidos según su grado de complejidad, desde “fácil” (casos N°s. 1 al 7) hasta los más difíciles (casos N°s. 13 al 15) y según la siguiente temática:

Casos Estado Temática
1 al 7 Fácil Requisitos de incorporación, determinación de la Base Imponible, IDPC, crédito art. 33 bis de la LIR, cálculo del PPMO y superación del límite en Capitales Mobiliarios.
8 al 12 Intermedio Diversos escenarios en la determinación del “Ingreso Diferido”.
13 al 15 Difícil Situaciones con aplicación del “Libro Caja” y que engloban todas las casuísticas tratadas anteriormente.

Principales características del régimen 14 ter a considerar a contar del AT 2018

Entre otras, identificamos las siguientes (buenas o malas, usted es quien tiene la última palabra):

1. Exención del IDPC, de carácter irrevocable, a la que puede optar anualmente el contribuyente acogido a este régimen especial, siempre que esté conformado al 31 de diciembre (en el caso del AT 2018, al 31.12.2017) exclusivamente por propietarios, comuneros, socios o accionistas, todos personas naturales contribuyentes del IGC. Una vez que la empresa opte por la exención, ya no podrá retractarse. El SII comunicará cada año, mediante una resolución, la forma en que los contribuyentes del régimen se acogerán a la exención (el SII para el AT 2018 propone a través del Suplemento Tributario que si el contribuyente 14 ter informa el dato “PPM puesto a disposición de los propietarios, socios, accionistas o comuneros” (sección C, de la DJ F1924) se entenderá que opta por la exención del IDPC), o en su defecto, a través de una solicitud administrativa vía F2117 (Solicitud) con plazo hasta el lunes 30.04.2018).

Esta característicanada despreciable para los contribuyentes del régimen, resulta nada atractiva para algunos de los propietarios, socios o accionistas de las empresas 14 ter, pues deberán tributar en el IGC (tasa marginal máxima de 35%), sin derecho al crédito por IDPC. Si bien el régimen especial 14 ter es integrado, al no existir pago de IDPC a nivel de la empresa (un ahorro de 25%), los dueños tampoco pueden impetrar su rebaja en la tributación final.

Téngase presente que este régimen siempre estuvo inicialmente pensado para las microempresas (la empresa de la “Sra. Juanita”), quien lógicamente por las bajas utilidades que le genera su empresa, al optar a la exención del IDPC, libera a su empresa de pagar dicho impuesto y, lo que es mejor, la misma Sra. Juanita (en su carácter de propietaria de la empresa) también queda exenta o liberada de tributar con los impuestos finales de la LIR (IGC), una vez que se haya atribuido el resultado tributario o base imponible positiva (Ingresos menos Egresos) de la empresa. Por lo tanto, este tipo de contribuyentes resultan ser los más beneficiados con el régimen. No así, en general, con las pequeñas y medianas empresas, donde es altamente posible que con la exención del IDPC de la empresa, algunos de sus dueños, socios o accionistas no obtengan el efecto tributario final esperado. Por lo que el trabajo del asesor tributario deberá centrarse, no tan sólo en analizar y readecuar la conformación societaria de estas empresas, sino la estructura de rentas de los dueños y el impacto en su tributación final.

2. En el caso que no se opte por la exención anual del IDPC, la empresa, comunidad o sociedad sólo podrá rebajar de su IDPC “el crédito del artículo 33 bis por adquisiciones de bienes del activo fijo”,que se calculará sobre los bienes actualizados al término del ejercicio. Dicho crédito no podrá ser deducido como “Egreso” en el Régimen Simplificado.

Por otra parte, las contribuciones de bienes raíces en el 14 ter sólo podrán impetrarse como un “Egreso” o menor base imponible (en la actividad agrícola, por ejemplo), a diferencia de los contribuyentes del régimen general (Regímenes Atribuido y Parcialmente Integrado) que las podrán emplear (cuando corresponda) como un crédito, es decir, una rebaja directa al IDPC de sus empresas.

Además, podrá rebajarse el crédito por IDPC correspondiente a los contribuyentes antes acogidos a los regímenes Atribuido o Parcialmente Integrado (caso del “Ingreso Diferido”), y el crédito por IDPC correspondiente a los retiros, dividendos o participaciones percibidas de empresas en las cuales participe la empresa. También podrán impetrar el crédito por gastos de capacitación.

3. Tasa general de PPMO (art. 84, letra i) de la LIR) de 0,25% sobre los ingresos percibidos y/o devengados mensuales. El ingreso diferido no se deberá considerar para el cálculo del PPMO.

En su defecto, los contribuyentes del 14 ter pueden aplicar una tasa especial de PPMO (sólo cuando existan propietarios, comuneros, socios o accionistas que sean exclusivamente contribuyentes del IGC).

No obstante, el cálculo de esta tasa especial resulta engorroso, por lo que será más fácil al contribuyente del Régimen Simplificado efectuar PPM voluntarios (ver línea 59, código 67 en F50), procurando que su ingreso en arcas fiscales haya ocurrido hasta el 31 de diciembre del año comercial, por el cual luego, deberá declararse la Renta (F22).

4. Tributación con base en los “Ingresos percibidos” menos los “Egresos pagados”, a valor nominal. Excepto los siguientes casos en que deberá reconocerse también el ingreso como parte de la base imponible: i) cuando deban computarse los ingresos devengados provenientes de operaciones con entidades relacionadas (cuando la empresa 14 ter participa en un 10% o más o tenga un socio persona natural en común con otra sociedad con participación de 10% o superior); ii) cuando al término del año comercial respectivo haya transcurrido un plazo superior a 12 meses contados desde la fecha de emisión de la factura, boleta o documento que corresponda, y aún tales valores no hayan sido efectivamente percibidos, y iii) respecto de los ingresos devengados por el contribuyente en las operaciones pagaderas a plazo o en cuotas, que al término del año comercial respectivo haya transcurrido un plazo superior a 12 meses desde la fecha en que tal pago o cuota sea exigible y aún no hayan sido efectivamente percibidos.

5. Rebaja como un “Egreso” el concepto “gastos menores no documentados”, hasta por un monto equivalente al 0,5% de los ingresos percibidos, con un máximo de 15 UTM ($ 704.580.-) y un mínimo de 1 UTM ($ 46.972), según el valor de ésta al 31.12. ($ 46.972.- al 31.12.2017).

6. Respecto a la obligación de gratificación legal (art. 47 del Código del Trabajo), se entenderá que los contribuyentes del 14 ter cumplen con el requisito de llevar libro de contabilidad que exige la norma laboral antes indicada. Las utilidades o excedentes líquidos para el cumplimiento de la obligación a que se refiere el artículo 48 del Código del Trabajo, se determinarán de acuerdo al mecanismo o procedimiento de cálculo establecido por el N° 3, de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, esto es, ingresos percibidos menos egresos pagados, a valor nominal, sin deducir las pérdidas tributarias de ejercicios anteriores.

7. Exención de IA por servicios de publicidad, y por el uso y suscripción de plataformas tecnológicos de internet (por ejemplo: la suscripción y el uso a través de servidores situados en el exterior de portales y páginas web, software, bases de datos, entre otros), prestados en el exterior, y que favorece a los contribuyentes no domiciliados ni residentes en Chile, conforme a la letra B), del artículo 14 ter de la LIR, a contar del 1.01.2017.

La exención de IA de la LIR que establece el art. 14 ter, letra B) es casi “letra muerta”, ya que una gran mayoría de los contribuyentes del régimen especial (por ejemplo, las microempresas) no tienen en absoluto contacto con empresas en el exterior, menos realizan pagos de servicios por concepto de publicidad, entre otros de los conceptos que beneficia la exención del IA.

8. Sustitución de multas por capacitación en temas tributarios (por una sola vez respecto de cada multa enumerada). El contribuyente del art. 14 ter o su representante legal podrán sustituir la multa por infracciones del artículo 97, números 1°, inc. 1°, 2°, 3°, 15, 19 y 21 del C. Tributario por “programas de capacitación en materias tributarias”, a contar del 30.09.2015. Esta solicitud deberá realizarla a través del F2117 (Solicitud) dentro del plazo de 15 días hábiles contados desde la notificación del giro o la infracción.

Recuerde que si el contribuyente reprueba la capacitación porque no cumple con la obligación de asistencia y/o aprobación del respectivo programa se expone a cumplir la multa originalmente sustituida, incrementada en un 25%.

El uso de este beneficio es un “arma de doble filo” para el contribuyente 14 ter, quien al reincidir en infracciones de la misma naturaleza también se expone a cumplir con la multa originalmente sustituida, incrementada en un 25%, además de la multa que efectivamente le corresponda por la nueva infracción cometida. A la larga si la Mipyme es descuidada con sus obligaciones tributarias, le resultará como reza el dicho “más cara la vaina, que el sable”.

Mayores antecedentes sobre este tema en la circular N° 39, de 5.06.2015 y a través de la web del SII en http://capacita.sii.cl/

9. Efectos de la “ley del redondeo”. Con ocasión de la ley N° 20.956, de 2017 que eliminó la emisión de las monedas de $ 5.- y $ 1.-, obligando también a ajustar todos los pagos que se realicen en efectivo, de modo que si el total de la cuenta termina en entre 1 y 5, entonces, su valor se debe redondear hacia abajo “la decena inferior”; en tanto que, si termina entre 6 y 9 se redondeará hacia arriba “la decena superior”. Por ejemplo, el total de la cuenta es $ 587.-, entonces, el cobro o pago en efectivo quedará en $ 590.-, mientras su fuera $ 585.-, entonces, el cobro o pago en efectivo quedará en $ 580.-

Así las cosas, el SII dictó instrucciones al respecto a través de su circular N° 44, de 25.08.2017, señalando para los contribuyentes del régimen 14 ter lo siguiente:

“…Sin perjuicio de lo anterior, aquellos contribuyentes que tributen de acuerdo a la ley sobre la base de la renta percibida, como los contribuyentes sujetos al artículo 14 ter letra A) de la LIR, deberán reconocer como ingresos los efectivamente percibidos, con tope del monto señalado en las respectivas facturas, boletas, actos o contratos.

De igual forma, aquellos contribuyentes que tributen de acuerdo a la ley deduciendo los gastos pagados, como los contribuyentes sujetos al artículo 14 ter letra A) de la LIR, deberán reconocer como tales los desembolsos efectivamente realizados, con tope del monto señalado en las respectivas facturas, boletas, actos o contratos.” (Subrayados pertenecen al Editor).

Lo anterior, puede expresarse a través del siguiente esquema:

Efectos “ley de redondeo” en contribuyentes 14 ter
Escenario Total de la cuenta Redondeo Valor Boleta Pago Efectivo Tope (v. Boleta) Ingreso Egreso
1 ($) 7.997.- 8.000.- 7.997.- 8.000.- 7.997.- 7.997.- 7.997.-
2 ($) 7.995.- 7.990.- 7.995.- 7.990.- 7.995.- 7.990.- 7.990.-

Nótese que en el escenario 1, el “Ingreso” como el “Egreso” resultan equivalentes al valor de la boleta. No obstante, a la “Caja” del contribuyente 14 ter ingresó un mayor valor por el “redondeo”, resultando aplicable el “tope” a que alude la instrucción del SII. En cambio, en el escenario 2, el “Ingreso” y el “Egreso” no se ajustan al valor de la boleta, sino al valor de “Caja”, coincidiendo con la aplicación del “tope” a que alude la circular N° 44, antes señalada. Por lo que la instrucción del SII implica necesariamente llevar un control de las operaciones realizadas en efectivo. Lo que administrativamente lo hace engorroso y casi impracticable en aquellos contribuyentes con alto movimiento por transacciones en efectivo.

Por último, sabemos que nuestro autor seguirá mejorando y/o actualizando estos ejercicios v. 1.0 para lograr durante el próximo año nuevas entregas, que irán en directa ayuda de todos nuestros clientes y usuarios en general. Lo invito a revisar permanentemente las novedades que le ofrece Thomson Reuters…

Con el mejor de los deseos y éxito este 2018,

Ejercicio N° 1 – Art. 14 ter Cumplimiento de Requisitos para tributar en el régimen 14 ter.

Descargar Ejercicio N°1 Ejercicio N° 2 – Art. 14 ter Evaluación del Promedio de Ingresos.

Descargar Ejercicio N°2 Ejercicio N° 3 – Art. 14 ter Evaluación del Promedio de Ingresos que incluye “Sociedades Relacionadas”.

Descargar Ejercicio N°3 Ejercicio N° 4 –Art. 14 ter Determinación de la “Base Imponible” del IDPC y “atribución” a socios, IDPC, PPMO, con empleo de la DJ F1924 y F22 de la empresa para el AT 2018.

Descargar Ejercicio N°4 Ejercicio N° 5 –Art. 14 ter Determinación de la “Base Imponible” del IDPC y “atribución” a socios, IDPC, cálculo PPMO de tasa fija 0,25%, empleo de la DJ F1924 y F22 de la empresa para el AT 2018.

Descargar Ejercicio N°5

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