Conozca las modificaciones de la Ley N° 21.210 a la Ley del IVA en materia de inmuebles

El Servicio de Impuestos Internos instruyó por medio de su Circular N° 37, de 20.05.2020, las modificaciones de la Reforma Tributaria en materia de inmuebles: el concepto de venta y vendedor, los hechos gravados especiales, la base imponible, la proporcionalidad en el uso del Crédito Fiscal y la vigencia legal de ellas a partir del 1.03.2020.

Si bien la idea es que nuestro lector haga el esfuerzo de leer la Circular N° 37, de 20.05.2020, que imparte las instrucciones sobre las modificaciones que incorporó el artículo tercero de la Ley N° 21.210, de D.O. 24.02.2020 que “Moderniza la Legislación Tributaria”, al DL N° 825, de 1974 referido a la “Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicios”, en materia de inmuebles, este editor de contenidos tributarios igualmente le presenta una síntesis informativa, con el ánimo de ayudarle como un paso previo a la lectura de la citada instrucción normativa y a la revisión de las modificaciones legales respectivas.

La Circular N° 37, de 20.05.2020 consiste en 8 páginas con las modificaciones incorporadas al DL N° 825, de 1974 en materia de inmuebles (Anexo, p. 6 y ss.) y las nuevas instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, a raíz de la Reforma Tributaria Ley N° 21.210. Por lo que a continuación, por medio del siguiente Esquema N° 1 lo invitamos a conocer algunas de las principales modificaciones:

Esquema N° 1. Ámbito general de las modificaciones de la Reforma Tributaria Ley N° 21.210 en materia de inmuebles.

Ámbito de estudio Modificación legal Instrucción del SII (comentarios)
1. Conceptos de “venta” y “vendedor” El concepto de “venta” (art. 2° N° 1 de la LIVS):

“Por ´venta´, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos (inmuebles construidos), de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Los terrenos no se encontrarán afectos al impuesto establecido en esta ley.”

El concepto de “vendedor” (art. 2° N° 3 de la LIVS):

“Por ´vendedor´ cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Para efectos de la venta de inmuebles, se presumirá que existe habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo igual o inferior a un año. Con todo, no se considerará habitual la enajenación de inmuebles que se efectúe como consecuencia de la ejecución de garantías hipotecarias así como la enajenación posterior de inmuebles adjudicados o recibidos en pago de deudas y siempre que exista una obligación legal de vender dichos inmuebles dentro de un plazo determinado; y los demás casos de ventas forzadas en pública subasta autorizadas por resolución judicial. La transferencia de inmuebles efectuada por contribuyentes con giro inmobiliario efectivo, podrá ser considerada habitual.

Se considerará también ´vendedor´ al productor, fabricante o vendedor habitual de bienes corporales inmuebles que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.

Respecto al concepto de “venta”:

La modificación al concepto “venta” reemplazó la frase “inmuebles, excluidos los terrenos” por “inmuebles construidos”.  Y agregó la expresión “Los terrenos no se encontrarán afectos al impuesto establecido en esta ley.”

En consecuencia, para que se configure el hecho gravado con IVA, en la venta de inmuebles, se requiere que esta recaiga sobre un inmueble construido. El valor del terreno (inmueble por naturaleza) nunca se afecta con IVA, por lo tanto, si está comprendido en el precio de venta total, su valor de adquisición deberá descontarse para hallar la base imponible afecta a IVA.

La venta de un terreno construido corresponde siempre a una sola operación (no hay dos operaciones en ella: venta de terreno y venta de las construcciones) y si esta es “habitual”, se encontrará afecta a IVA, a menos, que se realice por la ejecución de una garantía hipotecaria, caso este último que no se afecta con IVA.

En definitiva:

Se grava con IVA la venta de inmuebles construidos (el caso, por ejemplo, de la empresa constructora), la venta de terrenos en la parte de su “urbanización” (obras de pavimentación, luz, etc.).

El IVA no afecta a la venta de sitios eriazos, es decir, respecto de terrenos sin construir.

Respecto al concepto de “vendedor:

Las modificaciones consistieron en la eliminación de tres expresiones: 1) “, a su juicio exclusivo,”, respecto a la calificación de la habitualidad por el Servicio de Impuestos Internos; 2) respecto a la presunción de habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo igual o inferior a un año, y 3) la expresión: “La transferencia de inmuebles efectuada por contribuyentes con giro inmobiliario efectivo, podrá ser considerada habitual”.

Respecto a lo anterior, el Servicio señaló que la determinación de la “habitualidad” de un vendedor corresponde a un análisis caso a caso, es decir, según sus circunstancias particulares.

2.Hechos gravados especiales Respecto al HGE del art. 8°, letra g):

“El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio.

Para calificar que se trata de un inmueble amoblado o un inmueble con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial se deberá tener presente que los bienes muebles o las instalaciones y maquinarias sean suficientes para su uso para habitación u oficina, o para el ejercicio de la actividad industrial o comercial, respectivamente. Para estos efectos, el Servicio, mediante resolución, determinará los criterios generales y situaciones que configurarán este hecho gravado.”

Respecto al HGE del art. 8°, letra l):

“Los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizados por un vendedor. Para estos efectos, se presumirá que existe habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y la fecha de celebración del contrato transcurra un plazo igual o inferior a un año;

Respecto al HGE del art. 8°, letra g):

La ley incorporó un párrafo final (ver destacado en color naranja) con la indicación para calificar la operación como afecta a IVA, al requerir que la cesión de uso o goce temporal recaiga en el caso de un inmueble amoblado, es decir, que cuente con bienes suficientes para su uso (“mobiliario mínimo”, tales como una cama o su equivalente, y algunos enseres tales como: mesa comedor y vajilla; o en el caso si el arrendamiento recae en una oficina, el inmueble deberá contener un escritorio, una silla y cualquier mueble adicional), o en el caso que el inmueble cuente con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, los bienes deben ser suficientes para desarrollar la actividad, exigiéndose también un “mínimo requerido” de instalaciones o maquinarias. Por ejemplo, si se trata del arrendamiento de un local comercial, a lo menos, deberá contar con un mesón para atender al público y estantes para los productos).

El Servicio de Impuestos Internos, próximamente mediante resolución, informará los criterios generales y casos particulares con respecto al “mobiliario mínimo” o “mínimo exigido”.

Respecto al HGE del art. 8°, letra l):

La modificación legal eliminó la expresión que hacía referencia a la presunción de habitualidad a la que aludía. Asimismo, el Servicio señala que la determinación de la “habitualidad” deberá corresponder a un análisis de las circunstancias particulares, es decir, caso a caso.

3. Base imponible Al respecto, el artículo 16, letra g) de la LIVS señala (las palabras en negrita fueron eliminadas y se agregaron ahora palabras en color naranjo):

“g) En el caso de venta de bienes corporales inmuebles usados, en cuya adquisición no se haya soportado impuesto al valor agregado, realizada por un vendedor habitual, la base imponible será la diferencia entre los precios de venta y compra. Para estos efectos deberá reajustarse el valor de adquisición del inmueble de acuerdo con el porcentaje de variación que experimente el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior a la fecha de la venta.

Con todo, en la determinación de la base imponible a que se refiere el párrafo anterior deberá descontarse del precio de compra y del precio de venta, el valor del terreno que se encuentre incluido en ambas operaciones. Para estos efectos, el vendedor podrá (deberá) deducir del precio de venta como valor máximo asignado al terreno, el valor comercial de éste a la fecha de la operación. Efectuada esta deducción, el vendedor deberá deducir del precio de adquisición del inmueble una cantidad equivalente al porcentaje que representa el valor comercial del terreno en el precio de venta. El Servicio podrá tasar el valor comercial asignado al del terreno, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario.”

Con respecto a la base imponible en el arrendamiento de BCI gravados con IVA y en la venta de BCI nuevos:

En el art. 17 se reemplazó la palabra “podrá” por “deberá”, en lo referido a la rebaja equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del BCI propiamente tal, en el caso del arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz.

Otra de las modificaciones al art. 17 consistió en la eliminación de la oración final del inciso segundo, esto es: “La deducción que en definitiva se efectúe por concepto del terreno, no podrá ser superior al doble del valor de su avalúo fiscal determinado para los efectos de la Ley Nº 17.235, salvo que la fecha de adquisición del mismo haya precedido en no menos de tres años a la fecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado en la forma indicada precedentemente.”

Finalmente, se eliminó también el inciso quinto del art. 17 de la LIVS, esto es: “No obstante lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo, el Servicio de Impuestos Internos, en aquellos casos en que hayan transcurrido menos de tres años entre la adquisición del terreno y la venta o promesa de venta del bien inmueble gravado podrá autorizar, en virtud de una resolución fundada, que se deduzca del precio estipulado en el contrato, el valor efectivo de adquisición del terreno, reajustado de acuerdo con el procedimiento indicado en el inciso segundo, sin aplicar el límite del doble del valor del avalúo fiscal, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicación y características similares, al momento de su adquisición.”

La modificación lo que hizo fue eliminar la exigencia que los inmuebles sean “usados”, por lo que basta ahora que en la adquisición del inmueble no se haya soportado IVA para que su venta habitual posterior se afecte con IVA.

Con respecto a la modificación siguiente, se reemplazó la palabra “podrá” por “deberá”, de modo que ahora se hace obligatorio para el vendedor deducir del precio de venta el valor comercial del valor del terreno, independiente del valor que este se le haya asignado.

Finalmente, la última modificación aclara que el Servicio podrá tasar el valor del terreno, conforme al art. 64 del C. Tributario, DL N° 830, de 1974. Esta tasación es de carácter excepcional y recae en el valor comercial (que puede ser acreditado por todos los medios de prueba que establece la ley: tasación comercial realizada por una entidad bancaria, o por un tasador, empresa o profesional del rubro inmobiliario, y copia de tasaciones comerciales de inmuebles de características y ubicaciones similares en la localidad respectiva) del terreno que es lo que la ley permite deducir. La idea es que el vendedor no haya rebajado una suma notoriamente superior al valor comercial de aquellos de características y ubicación similares en la localidad respectiva.

La modificación introducida al art. 17 de la LIVS, al reemplazar la palabra “podrá” por “deberá” tiene por objetivo dejar establecido en la ley el carácter obligatorio de dicha deducción, tratándose del hecho gravado especial a que alude el art. 8°, letra g) de la LIVS.

El mismo principio anterior (obligatorio) se aplica al hallar la base imponible en la venta de un BCI, al rebajar el valor de adquisición del BCI. Esto no obsta a que, en reemplazo del valor de adquisición del terreno, se pueda rebajar el avalúo fiscal de este o su proporción.

Con la eliminación de la oración final del inciso segundo del art. 17 de la LIVS, la deducción del valor en lo que respecta al terreno solo corresponderá a su valor de adquisición reajustado por IPC (comprendido entre el mes anterior a la adquisición y el mes anterior a la fecha del contrato), sin tope. Esto va en concordancia con la eliminación siguiente.

Con la eliminación completa del inciso quinto del art. 17 de la LIVS, la ley derogó la petición que podían realizar los contribuyentes al Servicio, quien además debía emitirles una resolución fundada, para que les autorizara una deducción del precio del contrato, del valor efectivo de adquisición del terreno, reajustado por IPC, sin aplicar el límite del doble del valor del avalúo fiscal.;

4. Proporcionalidad en el uso del Crédito Fiscal  

Se agrega un inciso segundo al artículo 23 N° 6 de la LIVS:

“Artículo 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:

6°.- El derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del impuesto al valor agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artículo 21 del Decreto Ley Nº 910, de 1975, procederá sólo para contribuyentes que se dediquen a la venta habitual de bienes corporales inmuebles.

Cuando los contribuyentes que se dediquen a la venta habitual de bienes corporales inmuebles o las empresas constructoras, no puedan determinar la procedencia del crédito fiscal conforme a los números 1 al 3 de este artículo, en el período tributario en que adquirieron o construyeron los bienes, deberán aplicar las siguientes reglas:

a) El impuesto soportado será considerado provisionalmente como crédito fiscal del período correspondiente; y
b) El crédito fiscal provisional deberá ser ajustado en cada periodo en que se realicen operaciones no gravadas o exentas, adicionando, debidamente reajustado, al débito fiscal de dicho período, el monto equivalente al impuesto soportado en la adquisición o construcción de la o las unidades que se transfieren en dichas operaciones.”.

Con esta modificación se crea un sistema de determinación del Crédito Fiscal para vendedores habituales de BCI construidos, aplicable en aquellos casos en que no puedan determinar la procedencia del Crédito Fiscal conforme al art. 23 N°s. 1 al 3 de la LIVS. Por lo que el Servicio mediante resolución regulará el mecanismo para aplicar la proporcionalidad en el uso del Crédito Fiscal en el caso de operaciones con inmuebles.
5.Vigencia Los nuevos textos legales incorporados por la Reforma Tributaria rigen a contar del 1.03.2020 (ver Artículo primero transitorio de la Ley N° 21.210). El SII señala que las instrucciones impartidas en su Circular N° 37 entran en vigor a contar de la fecha de publicación en el D.O., lo que ocurrió en la edición N° 42.665, del miércoles 27.05.2020.

Fuente: Circular SII N° 37, de 20.05.2020 y referencias normativas extraídas del texto legal del DL N° 825, de 1974.

Ver publicación en el Diario Oficial de la Circular N° 37 aquí.

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SANTIAGO, jueves 18 de junio de 2020.

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