Tributación Internacional: la Ley N° 21.210 modificó los artículos 41 F y 41 G, ambos de la LIR

Modificaciones de la Ley N° 21.210 a los artículos 41 F y 41 G de la LIR. No se aplicará un impuesto único de 35% en el caso del financiamiento de proyectos de inversión de gran envergadura en Chile (artículo 41 N° 11 LIR). Asimismo, no clasifican como rentas pasivas las rentas obtenidas de actividades de investigación y desarrollo (I+D) realizados por entidades controladas en el exterior (artículo 41 G, letra C, N° 3 LIR).

• Presentación

El Servicio de Impuestos Internos instruyó por medio de su Circular N° 45, de 7.07.2020 las nuevas modificaciones que introdujo la Reforma Tributaria de la Ley N° 21.210, de D.O. 24.02.2020 que “Moderniza la Legislación Tributaria” a los artículos 41 F y 41 G, ambos de la Ley de la Renta (LIR). Estas entraron en vigencia a contar del 1.01.2020 conforme lo señalado por el artículo octavo transitorio de la citada ley.

La nueva normativa del Servicio consta de 13 páginas, estructurada de la siguiente forma:

  1. Modificaciones introducidas al artículo 41 F de la LIR;
  2. Modificaciones introducidas al artículo 41 G de la LIR;
  3. Vigencia;
  4. Anexo: normas legales actualizadas con los textos definitivos de las disposiciones modificadas.

Esta Circular N° 45, de 7.07.2020 en lo referido al supuesto de relación del literal iv) del N° 6 del artículo 41 F de la LIR, al configurar un beneficiario final que se favorece económicamente de los intereses y cantidades a que se refiere el inciso 1° del artículo 41 F de la LIR para los fines de aplicar el impuesto único de 35% y que debe ser evaluado en las instancias de fiscalización, reemplazó en ello a la Circular N° 12, de 30.01.2015 que Instruye sobre las modificaciones efectuadas a los artículos 41 A y 41 C de la Ley sobre Impuesto a la Renta por las Leyes N°s. 20.727 y 20.780, ambas de 2014, y la incorporación de los artículos 41 F y 41 H efectuada por esta última Ley.”

Por otra parte, la Ley N° 21.210 reemplazó en su totalidad al número 11 del artículo 41 F de la LIR, permitiendo que no se apliquen las normas de exceso de endeudamiento cuando el contribuyente acredite ante el Servicio, que el financiamiento obtenido o servicios recibidos corresponden al financiamiento del desarrollo, ampliación o mejora de uno o más proyectos de inversión en Chile (proyectos de gran envergadura), fue otorgado mayoritariamente por entidades, en principio, no relacionadas con el deudor, y cuyos intereses y otras cantidades señaladas en el inciso 1° del artículo 41 F de la LIR y garantías que existan, se hayan pactado a sus valores normales de mercado (aplicación del artículo 41 E de la LIR).

Finalmente, se exceptúa de la calificación como “rentas pasivas” a las obtenidas de proyectos de investigación y desarrollo (I+D) realizados en Chile por entidades controladas en el exterior (artículo 41 G, letra C, N° 3 LIR), por lo que se complementa la Circular N° 40, de 8.07.2016 referida a las Instrucciones sobre el artículo 41 G de la Ley sobre Impuesto a la Renta, incorporado por la Ley N° 20.780 y modificado por la Ley N° 20.899, que regula el tratamiento tributario de las rentas pasivas percibidas o devengadas por entidades controladas sin domicilio ni residencia en Chile (sustituye a la Circular N° 30, de 2015)”.

• Vigencia

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo octavo transitorio de la Ley, las modificaciones a la LIR contenidas en el artículo segundo de la Ley N° 21.210 entraron en vigencia a contar del 1.01.2020. La modificación al N° 3 de la letra C del artículo 41 G, que excluye de la calificación de rentas pasivas a las rentas provenientes de proyectos de investigación y desarrollo, aplicará únicamente a los proyectos que se inicien y sean aprobados por CORFO a contar del año 2020, conforme las instrucciones a ser dictadas mediante Resolución en conjunto con el SII. Publicación en el D.O. El extracto de esta Circular N° 45, de 7.07.2020 fue publicado en el D.O. N° 42.703, del sábado 11.07.2020.

• Resumen

En materia de exceso de endeudamiento, regulado en el artículo 41 F, las modificaciones han  tenido por objeto aclarar el supuesto de relación, directa e indirecta, entre el beneficiario de los  intereses, comisiones, remuneraciones asociados a un crédito y el respectivo deudor de acuerdo a  lo contemplado en el literal iv) del N° 6 del referido artículo, por un lado; y, determinar en qué caso  no resultan aplicables dichas normas a los proyectos de inversión de gran envergadura conforme  al N° 11, de la misma norma, por otro. De hecho, en lo fundamental del cambio, no aplicarán las normas sobre exceso de endeudamiento tratándose de los proyectos de inversión de gran envergadura (artículo 41 F, N° 11). La citada disposición legal fue completamente reemplazada, por lo que (se indica un extracto de lo instruido por el Servicio) “…no se aplicará el impuesto único de 35% sobre los intereses y demás partidas señaladas en el inciso 1° del artículo 41 F que se paguen, abonen en cuenta o pongan a disposición de entidades relacionadas en el exterior y que correspondan total o parcialmente al exceso de endeudamiento determinado al cierre del ejercicio, siempre que el respecto de tales operaciones el contribuyente acredite ante el Servicio que el financiamiento obtenido y los servicios recibidos cumplen con los siguientes requisitos copulativos: 1) Correspondan al financiamiento de uno o más proyectos en Chile; 2) El financiamiento o servicios recibidos sean otorgados mayoritariamente por entidades que en principio no son relacionadas con el deudor, y 3) Que los intereses y otras cantidades a que se refiere el inciso 1° del artículo 41 F, así como las garantías que existan, se hayan pactado a sus valores normales de mercado, para cuyos efectos se aplicará lo dispuesto en el artículo 41 E de la LIR.”

En materia de rentas pasivas obtenidas por entidades controladas en el extranjero, las principales modificaciones al artículo 41 G han tenido como objetivo incentivar la actividad de investigación y desarrollo, excluyendo de las rentas pasivas aquellas obtenidas de actividades empresariales de desarrollo tecnológico que los contribuyentes o entidades domiciliados o residentes en Chile emprendan a través de entidades controladas en el extranjero. Por otro lado, se establece una nueva regulación sobre el uso como crédito de los impuestos soportados en el extranjero en relación con las rentas pasivas obtenidas por entidades controladas. En lo medular del tema, entre otras modificaciones, cabe destacar lo instruido por el Servicio: Las rentas obtenidas producto de las actividades de investigación y desarrollo, definidas conforme la letra f) del artículo 1° de la Ley N° 20.241, percibidas o devengadas por entidades controladas en el exterior por contribuyentes o patrimonios de afectación con domicilio, residencia o constituidos en Chile, no clasificarán como rentas pasivas conforme el N° 3 de la letra C del artículo 41 G y, en consecuencia, no se aplicará respecto de ellas la tributación establecida en el citado artículo 41 G. Su exclusión como rentas pasivas se supedita a la aprobación previa de los proyectos de investigación y desarrollo por parte de la Corporación de Fomento a la Producción (CORFO), conforme un procedimiento que esa entidad establecerá mediante una resolución dictada en conjunto con este Servicio de Impuestos Internos.”

Producto de lo anterior, se reemplazan las instrucciones contenidas en la Circular N° 12, de 30.01.2015 que sean contrarias a lo instruido en la Circular N° 45, de 7.07.2020, manteniéndose vigentes en todo lo demás.

 
• ¿A qué se refiere el artículo 41 F de la LIR?

Esta disposición legal regula la tributación aplicable al pago, abono en cuenta o puesta a disposición, de intereses y demás partidas de su inciso 1°, efectuados a entidades relacionadas en el exterior.

El artículo 41 F de la LIR establece un impuesto único de tasa de 35%, de carácter anual, que grava a los contribuyentes domiciliados, residentes o constituidos en Chile, en lo referente a los intereses, comisiones, remuneraciones por servicios y gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, pagados, abonados en cuenta o puestos a disposición en beneficio de entidades relacionadas constituidas, domiciliadas, residentes o establecidas en el extranjero (esta misma disposición legal en su número 6, literales i) al vi)  define qué debe entenderse por “entidad relacionada”), en virtud de préstamos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones por el concepto de “exceso de endeudamiento” que se determine al cierre del ejercicio.

Para que el contribuyente se vea afectado con el impuesto único al “exceso de endeudamiento” debe cumplir con un “endeudamiento total anual” que sea superior a tres veces su patrimonio. Luego, es necesario comprender qué es el “endeudamiento total anual” (ETA).

El “endeudamiento total anual” (ETA) del contribuyente es aquel que nace por concepto de los créditos y pasivos contraídos del artículo 59 N° 1, letras a), b), c), d), g) y h) de la LIR, así como cualquier otro crédito o pasivo con partes relacionadas o no, domiciliadas, residentes, constituidas o establecidas en el exterior. También deberán sumarse las deudas o pasivos de un Establecimiento Permanente (EP) en el exterior correspondiente a la empresa domiciliada, residente, establecida o constituida en Chile. Además, se incluye el traspaso o la novación de deudas recibidas en el caso de fusiones, divisiones, disoluciones u otra reorganización, todo lo cual debe ser superior a tres veces el patrimonio. Se excluye de la suma a los créditos o pasivos contratados con partes no relacionadas con plazo igual o inferior a 90 días, incluidas sus prórrogas o renovaciones.

En consecuencia, deben sumarse los valores de los créditos, deudas, pasivos y demás contratos u operaciones a su valor promedio por los meses de permanencia en el ejercicio, más los intereses y demás partidas devengadas a que se refiere el inciso 1° del artículo 41 F de la LIR (que no estén pagadas, abonadas en cuenta, ni tampoco puestas a disposición del acreedor), y que a su vez devenguen intereses.

Al mismo tiempo, el “patrimonio” (PAT) consiste en el Capital Propio Inicial (CPI) al 1 de enero del ejercicio respectivo, más los aportes y aumentos efectivos de capital proporcionalmente a su permanencia en el período respectivo, y menos las disminuciones efectivas de capital, retiros o distribuciones proporcionalmente en aquella parte del período en que tales cantidades no hayan permanecido en el patrimonio, debiéndose restar también el valor del aporte financiado con préstamos, créditos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones con partes relacionadas, salvo que se encuentren pagados en el ejercicio respectivo, a menos que el pago se haya efectuado o financiado directa o indirectamente con ese tipo de préstamos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones. Si el resultado del PAT fuera negativo, entonces, se considerará que este es igual a 1.

La base imponible (BI) del impuesto único es:

\(BI = \left[ \left\lbrace\frac{(ETA-3*PAT)}{ETA}\right\rbrace *100 \right] * \left[Inc.~1°~del~art.~41~F~de~la~LIR\right] \)

 
Donde:

[Inc.1° del art.41 F de la LIR] Suma de los intereses y demás partidas a que se refiere la citada disposición legal, pagadas, abonadas en cuenta o puestas a disposición durante el ejercicio respectivo que: i) Se hayan afectado con el I.A. con tasa 4%, o ii) Se hayan afectado con una tasa de I.A. inferior a 35% o no se hayan afectado con dicho tributo, en virtud de la aplicación de una rebaja o deducción, de una exención establecida por ley o de la aplicación de un CDTI suscrito por Chile que se encuentre vigente.

El impuesto único será de cargo de la empresa deudora, la cual podrá deducirlo como gasto (artículo 31 de la LIR).

Conforme al número 9 del artículo 41 F, el I.A. declarado y pagado sobre los intereses y demás partidas del inciso 1° de dicha disposición legal, constituye crédito al impuesto resultante. Por lo que para determinar qué parte del I.A. procede como crédito, se aplicará sobre el total del I.A. que se haya retenido, declarado y pagado sobre las partidas o cantidades señaladas, el mismo porcentaje que resulte del exceso de endeudamiento.

También existe la obligación de presentar anualmente al Servicio una DJA sobre las deudas, sus garantías y si hay beneficiarios finales que sean entidades relacionadas.

• ¿A qué se refiere el artículo 41 G de la LIR?

Esta disposición legal plantea, en general, que los contribuyentes o patrimonios de afectación con domicilio, residencia o constituidos en Chile, que directa o indirectamente controlen entidades sin domicilio ni residencia en el país (sociedades, fondos, comunidades, patrimonios o trusts), deberán considerar para los fines de la RLI como devengadas o percibidas las “rentas pasivas” percibidas o devengadas por dichas entidades controladas, en proporción a su participación, directa o indirecta, que tengan en la entidad controlada (el Servicio podrá ejercer sus facultades de fiscalización al respecto), en la medida que excedan de 2.400 UF al término del ejercicio respectivo.

En términos generales, son ejemplos de “rentas pasivas”:

  • Dividendos, retiros, repartos y cualquier otra forma de distribución, o devengo de utilidades provenientes de participaciones en otras sociedades aun cuando hayan sido capitalizadas en el extranjero.
  • Intereses y demás rentas a que se refiere el artículo 20 número 2 de la LIR (capitales mobiliarios), salvo que la entidad controlada no domiciliada que las genera sea una entidad bancaria o financiera regulada como tal y que no se ubique en una jurisdicción o territorio considerado como un régimen fiscal preferencial (al que se refiere el artículo 41 H de la LIR).
  • Rentas derivadas de la cesión del uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas, programas computacionales y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier otra forma de remuneración (excepto las rentas de proyectos de I+D al tenor de la letra f) del artículo 1° de la Ley N° 20.241, de D.O. 19.01.2008 que “Establece un Incentivo Tributario a la Inversión Privada en Investigación y Desarrollo”).
  • Ganancias de capital o mayores valores provenientes de la enajenación de bienes o derechos que generen dividendos, retiros, intereses y demás rentas del artículo 20 N° 2 de la LIR.
  • Las rentas provenientes del arrendamiento o cesión temporal de bienes inmuebles, salvo que la entidad controlada se dedique a la explotación de inmuebles.
  • Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles, salvo que estos hubieran sido utilizados o explotados en una actividad empresarial generadora de rentas distintas de aquellas calificadas como “rentas pasivas”.
  • Las rentas provenientes de la cesión de derechos sobre las facultades de usar o disfrutar cualquiera de los bienes o derechos generadores de rentas pasivas, según los ejemplos anteriores.
  • Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas ni residentes en Chile obtengan como consecuencia de operaciones realizadas con contribuyentes situados en Chile, según cumpla con los requisitos a), b) y c) a que alude.

Finalmente, téngase presente que, en general:

  1. Si las rentas pasivas representan el 80% o más del total de los ingresos de la entidad controlada ubicada en el exterior, entonces, dicho total de ingresos será considerado como rentas pasivas.
  2. Se presume que son rentas pasivas, salvo prueba en contrario, aquellas que obtenidas por una entidad controlada que se ubica en un territorio o jurisdicción considerado como régimen fiscal preferencial (al que se refiere el artículo 41 H de la LIR).
  3. Los contribuyentes deberán aplicar el artículo 21 de la LIR a las entidades controladas que tengan en el exterior.
  4. Si hay gastos deducibles que inciden en la generación de rentas pasivas y de otras rentas, la deducción se efectuará en la misma proporción que tales rentas pasivas representen en los ingresos totales de la entidad controlada.
  5. Las rentas pasivas que se hayan computado en el país deben anotarse en un registro. Además, el Servicio fijará mediante resolución la presentación de una o más declaraciones para fines de fiscalización. El incumplimiento de esta DJA, o su presentación errónea, incompleta o extemporánea se sancionará con multa de 10 a 50 UTA, con tope máximo del equivalente al 15% del CPT del contribuyente o del 5% de su Capital Efectivo.

SANTIAGO, viernes 28 de agosto de 2020.

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