Reajuste art. 72 de la LIR es de 1,6% para la Renta A.T. 2021

El SII dio a conocer el porcentaje de recargo para el pago de los Impuestos Anuales a la Renta (F22 con pago asociado). Se trata del denominado “impuesto inflación” y que para el A.T. 2021 alcanzó a 1,6%. Además, revise algunos aspectos contables y tributarios según régimen de empresas.

• Presentación

Aunque el período para declarar los Impuestos Anuales a la Renta (F22) inició el pasado 1 de abril, solo a partir del jueves 8 de abril aquellos contribuyentes con pago asociado podrán hacerlo. ¿La razón? Porque desde esta última fecha es posible conocer la variación del IPC por el período diciembre 2020 a abril 2021 (calculado con desfase de un mes, esto es, pre-cierre y pre-operación). El INE dio a conocer, según su agenda, la variación del IPC del mes de marzo, la cual llegó a 0,4%, marcada principalmente por el aumento en educación (2,7%), vestuario y calzado (1,4%) y transporte (0,9%). En tanto que, dos de las doce divisiones de la canasta ponderaron una disminución negativa, como ser alimentos y bebidas no alcohólicas (-0,4%).

Recordemos que la determinación de los Impuestos Anuales a la Renta se realiza en moneda de diciembre de cada año (Año Comercial), pero el pago de la obligación se cumple en abril del año siguiente (Año Tributario). Por lo que los impuestos anuales deben pagarse reajustados hasta el 30 de abril, plazo de su vencimiento legal. Este reajuste de 1,6% por dicho período se conoce como “impuesto inflación”. Se trata del conocido “Reajuste art. 72 de la LIR”.

¿A qué se refiere el art. 72 de la LIR?

“Artículo 72.- Los impuestos establecidos en esta ley que deban declararse en la forma señalada en el artículo 69, se pagarán, en la parte no cubierta con los pagos provisionales a que se refiere el párrafo 3º de este Título, en una sola cuota dentro del plazo legal para entregar la respectiva declaración. La falta de pago no obstará para que la declaración se efectúe oportunamente.

Los impuestos establecidos en esta ley que deban declararse en la forma señalada en el artículo 69º y pagarse en moneda nacional, excepto aquellos a que se refieren los números 3º y 4º del citado artículo, se pagarán reajustados en el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al de cierre del ejercicio o año respectivo y el último día del mes anterior a aquél en que legalmente deban pagarse.

Si del impuesto calculado hubiere que rebajar impuestos ya pagados o retenidos o el monto de los pagos provisionales a que se refiere el párrafo tercero de este título, el reajuste se aplicará sólo al saldo de impuesto adeudado, una vez efectuadas dichas rebajas.”

 
El nuevo porcentaje de reajuste art. 72 de la LIR fue dado a conocer por el Servicio en su Circular N° 21, de 8.04.2021.

• Aspectos contable-tributarios

De hecho, en materia tributaria, para el Fisco el pasivo por Impuestos Anuales a la Renta solo nace en abril, en tanto que contablemente las empresas que declaran su renta efectiva según Contabilidad Completa y Balance General, lo reflejan como un ajuste de cierre al 31 de diciembre de cada año. Esto siempre que exista una base imponible positiva (utilidad tributaria) para efectos del Impuesto a la Renta de Primera Categoría (IDPC), que atañe a la empresa como contribuyente. Se trata del último asiento contable que realizan, antes del cierre de todas sus cuentas contables. El registro básico es el siguiente:

Cuentas DEBE HABER
Impuesto a la Renta de Primera Categoría XXX  
Provisión Impuesto a la Renta de Primera Categoría   XXX
Glosa. Provisión IDPC al 31.12.202X.    

Para quienes son Contadores, el cargo contable o anotación al “debe” de la cuenta “Impuesto a la Renta de Primera Categoría” refleja un concepto de gasto. No obstante, por expresa disposición del artículo 31, inciso cuarto, número 2°.- de la LIR, los impuestos de la Ley de la Renta, como ser el IDPC, no son aceptados como gasto necesario. Por lo que no se permite su deducción de la base imponible de dicho tributo.

Por otra parte, el abono contable o anotación al “haber” de la cuenta “Provisión Impuesto a la Renta de Primera Categoría” refleja un pasivo al 31 de diciembre, el cual tampoco se reconoce como tal desde el punto de vista tributario. En consecuencia, aunque contablemente esta partida no forma parte del Patrimonio de la empresa, sí debe reconocerse como tal para efectos exclusivamente tributario.

Ahora bien, si no hay base imponible positiva de Primera Categoría, entonces, no hay gasto por IDPC ni tampoco provisión contable por dicho impuesto.

Asimismo, con respecto al “Crédito por art. 33 bis de la LIR” (por adquisición o construcción de bienes del activo fijo nuevos) hoy en día, existen diferencias en el reconocimiento contable-tributario, dependiendo del nuevo régimen tributario al cual pertenezca la empresa (vigente a partir del 1 de enero de 2020).

Por ejemplo, si la empresa pertenece al régimen “Semi Integrado” (art. 14 A) de la LIR), caracterizado por llevar Contabilidad Completa, aplicar las normas de Corrección Monetaria del art. 41 de la LIR, depreciar contablemente sus bienes del activo fijo, entre otros, el registro contable básico al 31 de diciembre será:

Cuentas DEBE HABER
Crédito art. 33 bis de la LIR XXX  
Activo fijo (según el tipo de bien de que se trate)   XXX
Glosa. Reconocimiento de un crédito (6%, entre 4% y 6%, o 4%, según corresponda) por inversiones en activos fijos, actualizados al 31.12.202X. Tope del crédito 500 UTM al 31.12.202X y hasta el IDPC.    

En tanto, si la empresa pertenece al régimen “Pro Pyme General” (art. 14 D) N° 3 de la LIR), obligada a llevar una Contabilidad Completa (aunque pudo optar por Contabilidad Simplificada conforme al art. 68 de la LIR y continuar voluntariamente llevando una Contabilidad Completa), además, que no aplica las normas de Corrección Monetaria del art. 41 de la LIR, ni tampoco las normas de depreciación tributaria a que se refiere el art. 31, inciso cuarto, números 5 y 5 bis, ambos de la LIR, entre otros, y cuyo registro contable básico al 31 de diciembre por el reconocimiento de un “Crédito por inversiones en activo fijo”, será:

Cuentas DEBE HABER
Crédito art. 33 bis de la LIR XXX  
Menor gasto Crédito art. 33 bis de la LIR   XXX
Glosa. Reconocimiento de un crédito (6%, entre 4% y 6%, o 4%, según corresponda) por inversiones en activos fijos, históricos al 31.12.202X. Tope del crédito 500 UTM al 31.12.202X y hasta el IDPC.    

Nótese que en este régimen la cuenta de abono “Menor gasto Crédito art. 33 bis de la LIR” es siempre una cuenta de resultado ingresos. Esto es así, toda vez que el tratamiento de las inversiones en activo fijo, desde el punto de vista tributario, refleja un egreso de manera instantánea e íntegra para fines de la base imponible. En este régimen no existe el reconocimiento de una depreciación tributaria propiamente tal, sino de una partida de “egreso” que ha de disminuir la base imponible, pero con el requisito que las inversiones en activo fijo deben obligatoriamente estar pagadas al 31.12.202X. Si esto último no ocurre, entonces, la empresa no puede rebajar su base imponible tributaria por las inversiones en activo fijo depreciables.

Y, por último, si la empresa pertenece al régimen “Pro Pyme Transparente” (art. 14 D) N° 8 de la LIR), no obligado a llevar una Contabilidad Completa, pero sí una Contabilidad Simplificada con base en el Libro Caja y/o Libro de Ingresos y Egresos, según corresponda (aunque si la empresa lo desea puede voluntariamente llevar una Contabilidad Completa); además, que no aplica las normas de Corrección Monetaria del art. 41 de la LIR, ni tampoco las normas de depreciación tributaria a que se refiere el art. 31, inciso cuarto, números 5 y 5 bis, ambos de la LIR, entre otros, y cuyo registro contable básico al 31 de diciembre por el reconocimiento de un “Crédito por inversiones en activo fijo”, que la empresa debe considerar como ingreso, será:

Cuentas DEBE HABER
Crédito art. 33 bis de la LIR XXX  
Menor gasto Crédito art. 33 bis de la LIR   XXX
Glosa. Reconocimiento de un crédito (6%, entre 4% y 6%, o 4%, según corresponda) por inversiones en activos fijos, históricos al 31.12.202X. Tope del crédito 500 UTM al 31.12.202X y hasta el IDPC si hubiera correspondido (recuerde que la empresa no paga IDPC por estar exenta).    

Luego, durante el mes de marzo o abril del año siguiente (dependiendo de la fecha en que haya enviado al Servicio la declaración jurada siguiente), cuando la empresa “Pro Pyme Transparente” (art. 14 D) N° 8 de la LIR) cumpla con su DJA F1947 sobre “Base Imponible a Tributar con Impuestos Finales, Créditos y PPMs, correspondientes a Propietarios de Contribuyentes acogidos al Régimen Tributario del N° 8 de la Letra D) del artículo 14 de la LIR”, el registro contable básico será:

Cuentas DEBE HABER
Cuenta Particular Socio A XXX  
Cuenta Particular Socio B XXX  
Crédito art. 33 bis de la LIR   XXX
PPMO   XXX
Glosa. Crédito del art. 33 bis de la LIR que se distribuye entre los socios, conforme a lo informado en la nueva DJA F1947 y Circular SII N° 62, de 24.09.2020.    

Nótese que la empresa “Pro Pyme Transparente” ha debido asignar tanto el “Crédito art. 33 bis de la LIR” (histórico) como sus “PPMO” (reajustados por IPC), a sus propietarios. De ahí, entonces, los cargos a las Cuentas Particulares de los propietarios, los cuales, desde el punto de vista tributario carecen de significado (esto porque los propietarios tributan por toda la base imponible positiva de Primera Categoría de la empresa, no importando su conformación), pero no de control, pues el Servicio igualmente pide conocer el dato de los retiros, remesas o distribuciones del ejercicio a través de la nueva DJA F1947. ¿Tendrá algún sentido real esta información, si los propietarios deberán pagar por toda la base imponible positiva que se ha generado en su empresa? Es probable que sí, desde el punto de vista del control y fiscalización del Servicio, sobre todo, en aquellos casos en que esta base imponible no es capaz de explicar o contener la generación de los retiros, remesas o distribuciones. ¡Esto es insólito! En todo caso, en estricto rigor, los flujos de Caja no necesariamente son idénticos a los flujos de la base imponible o económicos. Por ejemplo, ingresos de flujo de caja por la obtención de préstamos que no tienen nada que ver con la conformación de la base imponible de Primera Categoría. Sin embargo, los reajustes de dicha deuda y el pago de sus intereses sí la disminuyen. Por lo que dichos préstamos podrían justificar los retiros de los propietarios, pese a que la empresa, por ejemplo, no generó una base imponible positiva.

¿Por qué emplear la “Cuenta Particular”? Primero, porque la empresa optó por llevar una Contabilidad Completa (si hubiera llevado una Contabilidad Simplificada esta cuenta no tendría uso, salvo el control exigido por la nueva DJA F1947), y segundo, porque la empresa está poniendo recursos que, de otra manera bien pudieron ser cobrados por ella (el caso de los PPMO), o que por haberlos incluido en la base imponible de Primera Categoría (el caso del Crédito art. 33 bis de la LIR), el legislador (Ley N° 21.210, de D.O. 24.02.2020 que “Moderniza la Legislación Tributaria”) favorece con ellos a los propietarios.

Por su parte, las empresas de los regímenes “Semi Integrado” y “Pro Pyme General” en la época de la Declaración de los Impuestos Anuales a la Renta (F22), A.T. 202X+1, siempre que hayan provisionado el impuesto al 31.12.202X, registrarán como sigue:

Cuentas DEBE HABER
Provisión Impuesto a la Renta de Primera Categoría XXX  
Reajuste art. 72 de la LIR XXX  
Crédito art. 33 bis de la LIR   XXX
PPMO   XXX
Banco Cta. Cte.   XXX
Glosa. Pago del IDPC según F22, A.T. 202X+1.    

Cabe señalar que, las empresas del régimen “Pro Pyme Transparente” no efectúan registro alguno por el pago del IDPC, toda vez que se encuentran liberadas o eximidas de dicho tributo. Esta es quizás la razón que motivó a muchas Pymes a optar por este régimen. Sin embargo, hay una lamentable realidad, cual es, que sus propietarios deben cumplir con sus impuestos finales por toda la base imponible positiva (utilidad tributaria) que haya generado la empresa al 31.12.202X. Aquí no importa, por ejemplo, si hay ingresos no renta o exentos de impuestos. Los propietarios terminarán pagando impuestos a la renta personales por todo lo que genere la empresa.

Por cierto, hay empresas que también han optado, desde un punto de vista contable, reconocer el gasto solo en la época cuando se hace exigible la obligación tributaria, esto es, durante el mes de abril del Año Tributario respectivo (A.T. 202X+1). Para ello, emplearán la siguiente contabilización referencial:

Cuentas DEBE HABER
Impuesto a la Renta de Primera Categoría XXX  
Reajuste art. 72 de la LIR XXX  
Crédito art. 33 bis de la LIR   XXX
PPMO   XXX
Banco Cta. Cte.   XXX
Glosa. Pago del IDPC según F22, A.T. 202X+1.    

Finalmente, en todos los casos, el “Reajuste art. 72 de la LIR” es una partida accesoria al “Impuesto a la Renta de Primera Categoría” (IDPC), por lo que es también impuesto a la renta propiamente tal y, por ende, da cuenta de un gasto no aceptado por la Ley de la Renta. Estas partidas jamás pueden rebajarse como “egreso” (Código 1625 del Recuadro N° 22) de la base imponible en el caso del régimen “Pro Pyme Transparente”. Aunque sí pueden hacerlo en el caso del régimen “Pro Pyme General” (Código 1422 del Recuadro N° 17), para luego reponerse a la base imponible (Código 1431 del Recuadro N° 17).

• Para discusión contable-tributaria

  1. El lector se ha puesto ha pensar cómo se registra el pago del IDPC en el caso de una empresa de explotación individual o unipersonal, que lleva una Contabilidad Completa, a la cual el SII denomina o conoce como “E.I.”, bajo los regímenes “Pro Pyme General” y “Pro Pyme Transparente”.
  2. Ayuda. Para ello considere la declaración de impuestos (F22) del propietario persona natural, quien debe declarar todos sus retiros, créditos, PPMO, y base imponible de Categoría, según corresponda en cada régimen, bajo su propio RUT. Plantee las contabilizaciones a partir de un sencillo ejemplo de F22 para una “E.I.”

  1. Una vez que ha nacido en la contabilidad de la empresa la “Cuenta Particular” u otra análoga (por ejemplo, “Dividendos Provisorios”) por retiros, remesas o distribuciones de los propietarios de la empresa, ¿cómo desaparecerá su saldo deudor, si es que desaparece alguna vez?
  2. Ayuda. Considere para su evaluación el comportamiento de la cuenta “Pérdidas y Ganancias” o el resultado del ejercicio generado al 31.12.202X, una vez realizada la apertura del ejercicio siguiente.

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SANTIAGO, jueves 8 de abril de 2021.

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