Criterios generales y situaciones ligadas al HGES del art. 8°, letra g) de la LIVS

Por medio de la Resolución Ex. SII N° 53, de 25.05.2021, el SII precisó dos (2) aspectos fundamentales para establecer la existencia del hecho gravado especial de servicios, a que alude el art. 8°, letra g) de la LIVS (D.L. N° 825, de 1974), cuales son: i) la situación material del inmueble, y ii) la suficiencia de sus elementos accesorios. Si hay dudas, los contribuyentes podrán consultar al SII con base en el procedimiento de la Resolución Ex. SII N° 59, de 1.06.2020.

• Presentación

La Reforma Tributaria de la Ley N° 21.210, de D.O. 24.02.2020 que “Moderniza la Legislación Tributaria”, incorporó una modificación sustantiva al art. 8°, letra g) de la LIVS (D.L. N° 825, de 1974) por medio de su Artículo tercero, N° 4, letra d), esto es:

d) Reemplázase, al final de la letra g), el punto y coma por un punto y aparte, y agrégase el siguiente párrafo segundo:

  “Para calificar que se trata de un inmueble amoblado o un inmueble con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial se deberá tener presente que los bienes muebles o las instalaciones y maquinarias sean suficientes para su uso para habitación u oficina, o para el ejercicio de la actividad industrial o comercial, respectivamente. Para estos efectos, el Servicio, mediante resolución, determinará los criterios generales y situaciones que configurarán este hecho gravado;”.

Por lo anterior y según lo señalado por el texto de la modificación al art. 8°, letra g) de la LIVS, el SII por medio de una resolución debe determinar los criterios generales y situaciones para configurar el hecho gravado de la citada disposición legal, esto es, el cumplimiento de los requisitos o elementos de hecho que sirven de base para que se devengue el impuesto (el IVA), esto es, nazca la obligación tributaria en favor del Fisco. Así las cosas, mediante la Resolución Ex. SII N° 53, de 25.05.2021, se establecieron los criterios generales y situaciones para la configuración del citado HGES.

Si bien el SII ya había dictado instrucciones a través de la Circular N° 37, de 20.05.2020, al referirse a las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210 en materia de inmuebles, refiriéndose en la p.2 al HGES, referido al Arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales inmuebles amoblados o con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial.”, señaló al final de las mismas que mediante una resolución determinaría los criterios generales y situaciones particulares que darán origen a la configuración del hecho gravado en comento.

• ¿Cuáles son los criterios generales que definió el Servicio?

Se trata de dos (2) criterios fundamentales que servirán, en primer lugar, para que el contribuyente ante un contrato de arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de BCI amoblados o con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, pueda definir si la operación o actividad configura el hecho gravado especial, es decir, si debe aplicar IVA en ella.

El SII señaló que los criterios son:

  1. La situación material del BCI. Al respecto, al tiempo de celebrarse el contrato el BCI debe contar materialmente con muebles o con instalaciones que permitan o posibiliten llevar a cabo una actividad comercial o industrial, sin importar si tales bienes o instalaciones serán utilizados, o si finalmente se realizará dicha actividad comercial o industrial.
  1. Suficiencia de los elementos accesorios al BCI. Este elemento está referido a los casos de BCI amoblados, distinguiendo para ello su destino: habitacional, de oficina y con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial.
  1. En el caso de los inmuebles con destino habitacional deberá contar con aquellos bienes muebles que permitan la pernoctación y alimentación de las personas (que incluya, por ejemplo, lavamanos, inodoro, tina o receptáculo para bañarse, una o más camas, mesa de comedor, sillas, vajilla, refrigerador, horno o cocina). Quedan fuera los inmuebles por adherencia, tales como repisas u otros de similares características, ni por sí solos las cocinas u hornos empotrados.
  1. Tratándose de los inmuebles con destino oficina, deberá contar con los bienes que permitan desarrollar, al menos, las actividades administrativas comunes a cualquier tipo de actividad profesional, empresarial o de servicios (contar, como mínimo, con escritorio, silla, uno o más muebles para el archivo o custodia de documentos, mesa para reuniones y mobiliario para apoyo de computadores o impresoras u otros similares).
  1. Finalmente, respecto a los inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, tales elementos deben permitir por sí solos o de modo preponderante, el desarrollo de alguna actividad específicamente comprendida en el art. 3° del Código de Comercio, o que se verifique el concepto señalado en el art. 6° del D.S. N° 55, de 1977 sobre “Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios”. Se excluyen aquellas instalaciones comunes a toda edificación (las de uso común, tales como estacionamientos, servicios higiénicos o de aseo).

¿Cuáles son las actividades comprendidas en el art. 3° del C. de Comercio?

Art. 3°. Son actos de comercio, ya de parte de ambos contratantes, ya de parte de uno de ellos:

1°. La compra y permuta de cosas muebles, hecha con ánimo de venderlas, permutarlas o arrendarlas en la misma forma o en otra distinta, y la venta, permuta o arrendamiento de estas mismas cosas.

Sin embargo, no son actos de comercio la compra o permuta de objetos destinados a complementar accesoriamente las operaciones principales de una industria no comercial.

2°. La compra de un establecimiento de comercio.

3°. El arrendamiento de cosas muebles hecho con ánimo de subarrendarlas.

4°. La comisión o mandato comercial.

5°. Las empresas de fábricas, manufacturas, almacenes, tiendas, bazares, fondas, cafées y otros establecimientos semejantes.

6°. Las empresas de transporte por tierra, ríos o canales navegables.

7°. Las empresas de depósito de mercaderías, provisiones o suministros, las agencias de negocios y los martillos.

8°. Las empresas de espectáculos públicos, sin perjuicio de las medidas de policía que corresponda tomar a la autoridad administrativa.

9°. Las empresas de seguros terrestres a prima, inclusas aquellas que aseguran mercaderías transportadas por canales o ríos.

10. Las operaciones sobre letras de cambio, pagarés y cheques sobre documentos a la orden, cualesquiera que sean su causa y objeto y las personas que en ella intervengan, y las remesas de dinero de una plaza a otra hechas en virtud de un contrato de cambio.

11. Las operaciones de banco, las de cambio y corretaje.

12. Las operaciones de bolsa.

13. Las empresas de construcción, carena, compra y venta de naves, sus aparejos y vituallas.

14. Las asociaciones de armadores.

15. Las expediciones, transportes, depósitos o consignaciones marítimas.

16. Los fletamentos, seguros y demás contratos concernientes al comercio marítimo.

17. Los hechos que producen obligaciones en los casos de averías, naufragios y salvamentos.

18. Las convenciones relativas a los salarios del sobrecargo, capitán, oficiales y tripulación.

19. Los contratos de los corredores marítimos, pilotos lemanes y gente de mar para el servicio de las naves.

20. Las empresas de construcción de bienes inmuebles por adherencia, como edificios, caminos, puentes, canales, desagües, instalaciones industriales y de otros similares de la misma naturaleza.

 
¿En qué consiste el concepto que se verifica en el art. 6° del Reglamento de la LIVS?

Artículo 6º.- Para los efectos de la aplicación de la ley, se considera “Industria” el conjunto de actividades desarrolladas en fábricas, plantas o talleres destinados a la elaboración, reparación, conservación, transformación, armaduría, confección, envasamiento de substancias, productos o artículos en estado natural o ya elaborados o para la prestación de servicios, tales como molienda, tintorerías, acabado o terminación de artículos.

 
Casos de situaciones particulares que plantea el SII para el análisis

Adicionalmente, el SII define cuatro (4) situaciones particulares frente al elemento accesorio al inmueble, referido a las instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial. Revisemos el siguiente Esquema N° 1:

Esquema N° 1. Situaciones particulares en la aplicación del art. 8°, letra g) de la LIVS (D.L. N° 825, de 1974) frente al elemento accesorio al inmueble, según se indica.

Arrendamiento de: Alcances ¿Aplica IVA?
No
• Local para la atención de público. Si incluye, al menos, un mesón para la atención, estantes o bodegas para guardar los productos y vitrinas, repisas u otro tipo de implementación para la exhibición de ellos. Cuando cumple con los alcances. Cuando no cumple con los alcances antes citados.
• Inmueble agrícola. El arrendamiento es como una sola unidad (terreno más bienes muebles destinados inequívocamente al uso o cultivo del mismo, esto es, por tratarse de bienes inmuebles por destinación). Cuando los bienes inmuebles por destinación cambian su destino, o que estos por sí mismos posibiliten el desarrollo de actividades comerciales o industriales. En el caso que se observe el cumplimiento de los alcances.
• Inmueble para la práctica de actividades deportivas. Si las instalaciones permiten la práctica de un deporte no se configura el HGES, ya que no tiene su origen en el ejercicio de una actividad del art. 20 N°s. 3 o 4 de la LIR. En el caso que el inmueble cuente con graderías, aposentadurías, cafeterías, boleterías u otras instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial; o si estas instalaciones son utilizadas para fines distintos a los meramente deportivos (celebraciones, eventos u otros que configuran actividades de diversión y esparcimiento, clasificadas en el art. 20 N° 4 de la LIR). En el caso que se observe el cumplimiento de los alcances.
• Inmueble desprovisto de muebles o instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial. No debe contener bienes muebles ni instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial. Si con posterioridad a la celebración del contrato de arrendamiento se construyen instalaciones que, por su naturaleza son de propiedad de la arrendadora, pasarán a formar parte integrante del inmueble y, por ende, del contrato de arrendamiento, configurándose desde ese entonces el HGES. Si se cumple con los alcances, entonces, no se configura el HGES, es decir, no hay IVA en la operación.

Fuente: p.3 de la Resolución Ex. SII N° 53, de 25.05.2021 en www.sii.cl.

• Otros casos del art. 8°, letra g) de la LIVS en la jurisprudencia administrativa del SII

Cabe señalar que el SII dictó recientemente algunos Ordinarios a través de los cuales definió su criterio frente, por ejemplo, al caso de un contrato de arriendo de departamentos amoblados que incluían estacionamiento y bodegas. Al respecto, se consultó si el contrato de arriendo debía afectarse con IVA en su totalidad, ya que no se individualizaron en él las distintas prestaciones tanto afectas como no gravadas o exentas de IVA. Lo interesante de la respuesta del SII fue que señaló que: “…tratándose de un servicio que comprende prestaciones de distinta naturaleza, tanto afectas, no afectas o exentas, el contribuyente gravará o no con IVA cada una de ellas de acuerdo a su naturaleza, en forma independiente, como ocurre en el caso en consulta, consistente en el arriendo de departamentos amoblados, que incluyen bodega y estacionamiento, prestaciones de distinta naturaleza, claramente identificables unas de otras, lo que trae como consecuencia que el valor total del servicio deberá ser desglosado y afectar con IVA solo el valor determinado correspondiente al departamento amoblado, en la medida que cuente con muebles suficientes para su uso como habitación u oficina, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8°, letra g) de la LIVS y lo instruido en la Circular N° 37, de 2020.”

Lo anterior, en el Ord. N° 1065, de 27.04.2021.

Otro ejemplo, es el caso de la aplicación de IVA al arrendamiento de módulos ubicados en un inmueble cubierto por galpones, lo permite crear un mercado. Los módulos consisten en paneles que separan un local de otro, una reja móvil que permite dejarlos cerrados en horario inhábil y conexión a corriente eléctrica. No se incluye en el arrendamiento mesones ni otros bienes muebles. Además, el inmueble dispone de estacionamientos y baños. Al respecto, el SII concluyó que la actividad comercial que se realizará en los inmuebles arrendados corresponde a las propias de una tienda o bazar, por lo que considera suficientes para su ejercicio las instalaciones con que cuentan los inmuebles arrendados. Luego, las operaciones de arriendo en tal caso se encuentran gravadas con IVA.

Si desea ver este último pronunciamiento, remítase al Ord. N° 1109, de 3.05.2021.

• ¿Qué hacer si hay dudas en la aplicación de los criterios frente al HGES?

Si el contribuyente no puede determinar si el contrato de arriendo frente al HGES del artículo 8°, letra g) de la LIVS (D.L. N° 825, de 1974) cumple con los requisitos para gravarse con IVA, entonces, el SII señala en el resolutivo 3° de la Resolución Ex. SII N° 53, de 25.05.2021, que éste podrá requerir del Servicio que califique si su situación particular contiene los elementos de suficiencia que configuran el hecho gravado. Para ello, el contribuyente debe realizar su consulta siguiendo el procedimiento dispuesto en la Resolución Ex. SII N° 59, de 1.06.2020 que “Imparte instrucciones sobre consultas de interpretación y aplicación de disposiciones tributarias”. Para ello, deberá ingresarse la consulta a través del sitio Web del SII www.sii.cl, ingresando a “Servicios online”, menú “Peticiones Administrativas y otras Solicitudes”, submenú “Consultas sobre interpretación y aplicación de disposiciones tributarias”, ingresando luego a “Formulario de ingreso de consultas”, mediante RUT y clave tributaria del contribuyente. Para ello deberá seguir las instrucciones que en dicho formulario se indican. Veamos en la siguiente Imagen N° 1, cuál es el tenor del formulario electrónico:

Imagen N° 1. Formulario de ingreso de consultas para aclarar HGES frente al art. 8°, letra g) de la LIVS (D.L. N° 825, de 1974).

Fuente: “Servicio online”, “Peticiones Administrativas y otras Solicitudes”, “Consultas sobre interpretación y aplicación de disposiciones tributarias” en www.sii.cl, con base en la Resolución Ex. SII N° 59, de 1.06.2020.

• Taller práctico

Con el fin de evaluar cuánto aprendió con esta nueva lectura, el editor de contenidos tributarios de Thomson Reuters le plantea el siguiente taller práctico, a través del cual se señala 10 casos, requiriéndose que usted defina en cada uno de ellos si el contrato, operación u actividad está gravada o no con IVA.

Casos Aplica IVA No aplica IVA
1. Arriendo de un terreno baldío.    
2. “A” subarrienda un sitio eriazo a “B”.    
3. “C” es propietario de un inmueble agrícola, el cual decidió arrendar con todo lo construido, plantado e incluyendo las aves y corrales con que cuenta.    
4. “C” decidió separar el arrendamiento. Un contrato por el terreno agrícola y otro exclusivamente por las aves de corral.    
5. “D” compró una bodega, la cual decidió arrendar. Ésta incluye estanterías para el almacenaje.    
6. Se da en arriendo un departamento, sin muebles, solo se incluyen las repisas y la cocina que se encuentran empotrados al mismo.    
7. Un restorán decide arrendar toda su vajilla a un comerciante.    
8. Un comerciante dueño de un club de campo decidió arrendar parte del terreno habilitado para la práctica deportiva del tenis por parte de sus pasajeros. Esa parte del inmueble nunca ha contado con graderías ni cafetería.    
9. La señora Juanita habilitó en su domicilio unas ampliaciones, las cuales separó mediante módulos o biombos, incluyendo camarotes y colchones con ropa de cama básica, para que sus clientes puedan pernoctar. Los clientes cuentan con acceso a un baño común y conexión eléctrica. El arriendo es solo por noche.    
10. La empresa ALFA dio en usufructo un terreno eriazo a la empresa BETA. Esta última realizó en él divisiones pensando en realizar la actividad de arriendo de estacionamiento, para lo cual colocará carpas protectoras.    

RESPUESTAS. Caso 1 No aplica. Caso 2 No aplica. Caso 3 No aplica. Caso 4 en el primer contrato no aplica, pero sí en el segundo. Debe estudiarse la operación frente a las normas anti elusivas. Caso 5 Sí aplica IVA. Caso 6 No aplica. Caso 7 Sí aplica. Caso 8 No aplica bajo el supuesto que es solo para la práctica deportiva. Caso 9 Sí aplica. Caso 10 el usufructo propiamente tal No aplica.

SANTIAGO, lunes 7 de junio de 2021.

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