Modificaciones de la Reforma Tributaria a la LIHAD (Ley N° 16.271)

El SII informó las modificaciones de la Ley N° 21.210 a la Ley N° 16.271, cuales son: la precisión del hecho gravado “donación” (donaciones encubiertas y NGA); el crédito “IPE” para las donaciones celebradas en el extranjero, gravadas en Chile; reglas para el “fideicomiso” y “cesión del derecho real de herencia”; beneficios, exenciones o perfeccionamiento, destacándose el “pago diferido del IHAD”; reglas que modernizan la entrega de información al Servicio, y mejoras en cuanto a tasación, declaración y pago del IHAD y sanciones. Vigencia general, a partir del 1.03.2020.

• Presentación

A través de la Circular N° 33, de 25.05.2021, el Servicio de Impuestos Internos impartió instrucciones referidas a las modificaciones de la última Reforma Tributaria (Ley N° 21.210, de D.O. 24.02.2020 que “Moderniza la Legislación Tributaria”) a la Ley N° 16.271 sobre LIHAD, esto es, Ley sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones (el texto refundido, coordinado y sistematizado se encuentra fijado por el artículo 8° del D.F.L. N° 1, del año 2000, del Ministerio de Justicia). Al mismo tiempo, modificó la instrucción normativa fundamental sobre la LIHAD contenida en la Circular N° 19, de 8.04.2004, que “Imparte instrucciones sobre los procedimientos de determinación y pago del Impuesto a las Asignaciones por Causa de Muerte y a las Donaciones”.

Las modificaciones de la Reforma Tributaria están contenidas en el Artículo cuarto de la Ley N° 21.210 ya citada. Ésta incluyó un total de doce (12) modificaciones.

El Servicio mediante la circular de la referencia, de 19 páginas, abordó las novedades agrupándolas por materia o tema (14 páginas de instrucción normativa y las restantes corresponden a un Anexo con las normas legales actualizadas, es decir, la referencia a los artículos 1°, 2°, 8°, 18, 29, 38, 46 bis, 50, 52, 55, 60 y 64 de la Ley N° 16.271). De hecho, entre otras, este editor de contenidos tributarios presentará las siguientes:

  1. La precisión del hecho gravado “donación” para aplicar el IHAD (el impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones) de la Ley N° 16.271;
  1. El establecimiento de un crédito “IPE” (impuestos pagados en el extranjero) con respecto a donaciones celebradas en el extranjero y que resultan gravadas en Chile;
  1. Reglas para la correcta aplicación del IHAD o asegurar su pago, en el caso de los “fideicomisos” y en la “cesión del derecho real de herencia”;
  1. Beneficios o exenciones, o su perfeccionamiento, con respecto al fallecimiento del cónyuge o conviviente civil sobreviviente, una rebaja del 30% del IHAD (tope 8.000 UF) a favor de los asignatarios o donatarios inscritos en el Registro Nacional de Discapacidad, y el diferimiento del pago del IHAD en cuotas anuales pagaderas en tres (3) años, entre otros.

Las modificaciones introducidas por la Reforma Tributaria también incluyeron reglas para la modernización del envío o entrega de información de los Agentes Retenedores al Servicio de Impuestos Internos, y mejoras en las reglas de tasación, declaración, pago del IHAD y concordancia de sanciones.

¿Dónde se declara y paga el IHAD por las donaciones en dinero?

A través del F50, denominado “Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos”, empleándose la línea 57 “impuesto a las donaciones”, Códigos 819 (base imponible) y 820 (impuesto a pagar).

Si desea profundizar sobre este tema, favor, remítase a la Resolución Ex. SII N° 21, de 10.02.2017 sobre “Establece procedimiento para el pago del impuesto a las donaciones efectuadas en dinero”, complementada por la Resolución Ex. SII N° 98, de 13.10.2017 sobre “Incorpórase en la Declaración Jurada Anual N° 1832 establecida mediante Resolución Ex. SII N° 110, de fecha 15.12.2004, la información sobre la donación y pago de impuesto a las donaciones contenido en la Ley N° 16.271, según lo dispuesto en la Resolución Ex. SII N° 21, de fecha 10.02.2017, y de aquellas donaciones recibidas como consecuencia de sismos y catástrofes”, y modificada por la Resolución Ex. SII N° 23, de 15.02.2019 que “Reemplaza resolutivo 2° de la Resolución Ex. SII N° 21, de 2017, que ´Establece procedimiento para el pago del impuesto a las donaciones efectuadas en dinero´”.

Extracto del F50 electrónico (línea 57):

Fuente: www.sii.cl.

 
• Vigencia de las modificaciones a la LIHAD

En general, a partir del 1 de marzo de 2020. Excepto, con respecto a las modificaciones a los arts. 29, 38 e inc. 1° del art. 60, todos de la Ley N° 16.271, las cuales iniciaron a partir del 1 de junio de 2020.

En lo no modificado por la Circular N° 33, de 25.05.2021 se mantiene vigente lo instruido por la Circular N° 19, de 8.04.2004.

• Revisión de las principales materias sobre modificaciones a la LIHAD

A continuación, revisemos las principales novedades seleccionadas por el editor de contenidos a la LIHAD (Ley N° 16.271):

  1. Precisión del hecho gravado “donación”:

Recordemos que el hecho gravado es uno de los elementos de la obligación tributaria principal o de pago de un impuesto, y consiste en la circunstancia o conjunto de circunstancias o elementos de hecho cuya ocurrencia da origen al devengamiento del impuesto, es decir, al derecho que tiene el Fisco para exigir el cobro del mismo. Verificada la ocurrencia del hecho gravado se da origen al nacimiento de la obligación tributaria.

La Ley N° 21.210 incorporó al artículo 1° de la Ley N° 16.271 una referencia a la definición de donación, con base en lo dispuesto en el art. 1.386 del Código Civil (del Título XIII de las “Donaciones entre Vivos”, del Libro Tercero):

Art. 1386. La donación entre vivos es un acto por el cual una persona transfiere gratuita e irrevocablemente una parte de sus bienes a otra persona, que la acepta.

 
En lo pertinente, la modificación señala: “Para los efectos de la presente ley, se entenderá por donación lo dispuesto en el artículo 1.386 del Código Civil.”

En conclusión, las “donaciones entre vivos” son un acto por el cual una persona transfiere gratuita e irrevocablemente una parte de sus bienes a otra, que la acepta. Revisemos en el Esquema N° 1, los cuatro aspectos a que se refiere el Servicio en su interpretación para precisar el hecho gravado “donación”:

Esquema N° 1. Precisión del hecho gravado “donación”.

Donaciones celebradas en Donaciones encubiertas Norma general anti elusiva (NGA)
Chile Extranjero
Se referencia en el art. 1° de la Ley N° 16.271 al art. 1.386 del Código Civil, es decir, a la definición de “donaciones entre vivos”. Se considerarán donaciones aquellos actos o contratos celebrados en el extranjero y que, independientemente de las formalidades o solemnidades exigidas en el respectivo país, cumpla lo dispuesto en el art. 1.386 del Código Civil. Por su parte, el SII señala que a tales donaciones celebradas en el extranjero no se les exigirá el trámite de la “insinuación”, pero sí que se verifique que existe una transferencia gratuita e irrevocable de bienes desde una parte hacia la otra. Conforme al art. 63 de la Ley N° 16.271, cuando el SII compruebe que los siguientes actos o circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una donación o anticipo a cuenta de herencia, esto es:

a) Las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato no son efectivas.
b) Las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato realmente no se han cumplido.
c) Lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso no guarda proporción con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio.

Prescripción. El plazo que tiene el SII para investigar, liquidar y girar el IHAD es de 3 años (regla general y supletoria del art. 2.521 del Código Civil). Ver Ord. N° 1851, de 6.09.2018.

El SII ha interpretado que no se aplica la norma general anti elusiva (arts. 4° ter, 4° quáter ni los procedimientos del art. 4° quinquies y 160 bis, todos del Código Tributario), cuando la situación específica esté regulada por el art. 63 de la Ley N° 16.271. Al respecto, revisar la Circular N° 65, de 23.07.2015, y sus respectivas modificaciones.

No obstante, el SII concluye que si la situación investigada no encuadra con las hipótesis de fiscalización del art. 63 de la Ley N° 16.271 (caso del contrato oneroso o cualquier otro contrato), la figura podría ser revisada a través de la NGA.

Fuente: Circular N° 33, de 25.05.2021, p.3, en www.sii.cl.

¿A qué se refiere concretamente el art. 63 de la Ley N° 16.271?

Art. 63. El Servicio de Impuestos Internos podrá investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato son efectivas, si realmente dichas obligaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio. Si el Servicio comprobare que dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o lo que una de las partes da en virtud de un contrato oneroso es notoriamente desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que recibe en cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una donación y anticipo a cuenta de herencia, liquidará y girará el impuesto que corresponda.

Servirá de antecedente suficiente para el ejercicio de la facultad a que se refiere el inciso anterior, la comprobación de que no se ha incorporado realmente al patrimonio de un contratante la cantidad de dinero que declara haber recibido, en los casos de contratos celebrados entre personas de las cuales una o varias serán herederos ab-intestato de la otra u otras.

La liquidación del impuesto conforme a este artículo no importará un pronunciamiento sobre la calificación jurídica del respectivo contrato para otros efectos que no sean los tributarios.

 

  1. Crédito “IPE” por donaciones extranjeras.

Según el Servicio, este crédito “IPE” por impuesto pagado en el extranjero opera en Chile como un crédito, según las siguientes reglas:

Esquema N° 2. Crédito “IPE” por donaciones extranjeras.

¿Cuándo opera el “IPE”? Reglas del “IPE” en el IHAD
Si las donaciones celebradas en el extranjero (debe existir una transferencia gratuita e irrevocable de bienes desde una parte hacia la otra, al tenor del art. 1.386 del Código Civil) resultan gravadas en Chile, entonces, se permite imputar como crédito el “IPE” contra el IHAD por donaciones. La procedencia del crédito “IPE” exige que:

  • Exista una donación celebrada en el extranjero;
  • La donación haya sido gravada con impuesto en el extranjero;
  • El impuesto que gravó la donación en el extranjero haya sido efectivamente pagado en el extranjero (su acreditación puede realizarse mediante cualquier medio de prueba establecido en la ley);
  • La naturaleza del impuesto pagado en el extranjero debe ser similar al IHAD que se paga por las donaciones en Chile;
  • La imputación del crédito por “IPE” de la donación en el extranjero debe ser realizada por el donatario (quien es el beneficiario de la donación y que normalmente es el sujeto del impuesto en Chile);
  • El “IPE” que da derecho a crédito se calcula de acuerdo a la paridad cambiaria entre la moneda nacional y la moneda extranjera correspondiente. Revisar el párrafo segundo de la letra a) del N° 7 del art. 41 A de la LIR;
  • El exceso de crédito contra el IHAD que se debe pagar en Chile no da derecho a devolución.

Fuente: Circular N° 33, de 25.05.2021, p.5, en www.sii.cl.

  1. Reglas para la correcta aplicación del IHAD o asegurar su pago, en el caso de los “fideicomisos” y en la “cesión del derecho real de herencia”.

A través del siguiente Esquema N° 3 se han reunido las principales ideas del “fideicomiso” y de la “cesión del derecho real de herencia”:

Esquema N° 3. Fideicomiso versus Cesión del derecho real de herencia.

Caso del “fideicomiso” Caso de la “cesión del derecho real de herencia”.
¿Qué es?

Opera en casos de donaciones o asignaciones por causa de muerte. El Código Civil (art. 733 y ss.) lo define como aquella propiedad sujeta al gravamen de pasar a otra persona, por el hecho de verificarse una condición. La constitución de la propiedad fiduciaria se denomina “fideicomiso”. Éste puede constituirse por acto entre vivos (instrumento público) o por testamento. El “fideicomiso” puede ser a título gratuito u oneroso.

¿Quiénes intervienen?

Según la doctrina, intervienen 3 personas:

a) El constituyente, es decir, la persona que dispone de una cosa suya en favor de otra a quien grava con la obligación de restituirla a una tercera si se verifica una condición.
b) El fiduciario o propietario fiduciario, esto es, la persona que recibe la cosa con la carga de restitución, y
c) El fideicomisario, es decir, la persona a quien, si cumple la condición, debe hacerse la restitución, esto es, el traslado de la propiedad que recibió primeramente el fiduciario.

Tributación y responsable del IHAD

Ejemplo: “A” es el constituyente del “fideicomiso” que deja una casa a “B” (fiduciario) para que la adquiera “C” (fideicomisario) cuando “C” cumpla con una condición, por ejemplo, que se recibe de alguna profesión.

Por lo anterior, “B” (fiduciario) es donatario y sujeto del impuesto IHAD, quien debe pagarlo al momento de la constitución, con la rebaja dispuesta en el art. 8°, inc. primero de la Ley N° 16.271.

Luego, al consolidarse la propiedad o cumplirse la condición, el incremento patrimonial no constituye renta gravada con la LIR (en el caso de fallar la condición y se consolide la propiedad en el patrimonio del propietario fiduciario, esto es, por ejemplo, “C” que era el fideicomisario no logró recibirse de alguna profesión, por lo que falló la condición, de suerte, entonces, que “B” como fiduciario consolida la propiedad; o bien, si se cumple con la condición y se verifica la restitución a favor del fideicomisario).

Ver más en el Ord. N° 1812, de 13.07.2015 donde el SII se refiere al tratamiento tributario del Fideicomiso constituido sobre derechos sociales.

¿Qué es?

Al igual que el “dominio”, la “herencia” también es un derecho real. El artículo 577, inciso primero, del Código Civil define derecho real como aquel que se tiene sobre una cosa sin respecto a determinada persona.

En el caso de la herencia, este derecho recae sobre el patrimonio del difunto (derechos y obligaciones transmisibles considerados unitariamente o sobre una parte alícuota de la herencia).

En la cesión del derecho real de herencia se enajena la totalidad o cuota, según el caso, que al heredero le corresponde en la “universalidad patrimonial del difunto” y no bienes determinados.

En la cesión del derecho real de herencia, el Servicio ha estimado que no es necesario realizar previamente las inscripciones que ordena el art. 688 del Código Civil, para que los herederos puedan disponer de los bienes (raíces) incluidos en la herencia. Tampoco es aplicable la limitación que estipula el art. 25 de la Ley N° 16.271.

Responsable del IHAD

En la cesión del derecho real de herencia, el cesionario es el responsable, conforme con las reglas generales, de la declaración y pago del IHAD de no haberse efectuado previamente por el cedente. El IHAD debe declararse y pagarse simultáneamente dentro del plazo de dos años, contado desde la fecha en que la asignación se defiera (ver art. 50 de la Ley N° 16.271).

Tributación

“En términos generales, para establecer la tributación de la cesión de los derechos hereditarios, habrá que determinar el mayor valor obtenido en dicha cesión, es decir, la diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisición, que corresponde a cero cuando el cedente no tiene respecto de su derecho real de herencia un valor de adquisición. En tal caso, todo el mayor valor obtenido en la cesión del derecho real de herencia constituye renta tributable para el cedente, gravada con Impuesto a la Renta conforme las reglas generales, es decir, Impuesto de Primera Categoría, más Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional a la Renta.” (Referencia a respuesta dada por el SII a Pregunta Frecuente ID: 001.160.3638.008, de 11.11.2005 y actualizada por el SII al 27.04.2021).

Fuente: Circular N° 33, de 25.05.2021, p.6 y p.7, en www.sii.cl.

  1. Beneficios o exenciones, o su perfeccionamiento.

Al respecto, las instrucciones del Servicio agrupan los beneficios o exenciones, o su perfeccionamiento en lo que respecta a la Ley N° 16.271, como sigue:

  1. Exención a favor de los legitimarios de los cónyuges o convivientes civiles.
  1. En este caso, el inciso segundo del art. 2° de la Ley N° 16.271 establece una exención a la sucesión que se produce a la muerte del cónyuge o conviviente civil sobreviviente, dentro del plazo de 5 años contados desde el fallecimiento del cónyuge o conviviente civil que falleció primero, por el valor equivalente a la parte de los bienes heredados del cónyuge o conviviente civil que falleció primero y que fueron gravados con el IHAD a la muerte del primer causante, aunque se haya pagado el IHAD fuera de plazo. Esta exención solo opera respecto a los herederos que tienen la calidad de “legitimarios” tanto del primer como del segundo causante.
  1. Rebaja del IHAD para personas naturales asignatarias o donatarios inscritos en el Registro Nacional de Discapacidad.
  1. Esta exención consiste en un 30% del monto del impuesto a pagar (IHAD) por aplicación de las reglas generales, con un tope anual de 8.000 UF. El requisito es que la persona asignataria o donataria debe estar inscrito en el citado registro, al momento de hacer efectiva la rebaja. Vigencia. Para sucesiones abiertas a partir del 1.03.2020.
  1. Exención para donaciones efectuadas por personas naturales con recursos que han cumplido su tributación.
  1. El N° 8 del art. 18 de la Ley N° 16.271 exime del IHAD a las donaciones realizadas por personas naturales con recursos (“dineros”) que han cumplido su tributación conforme a la LIR. Para ello, estas donaciones no deben superar el 20% de la renta neta global del donante a que se refiere el art. 55 de la LIR, o de las rentas del art. 42 N° 1 de la LIR (en el caso de los contribuyentes del IÚSC), correspondientes al año anterior a la donación. Dentro la base podrá incluso considerarse los ingresos no renta obtenidos el año comercial anterior. El tope anual de la exención es de 250 UTM al 31.12. (referencia $ 12.757.250.- con respecto al 31.12.2020, para donaciones realizadas durante el año 2021). Estas donaciones deberán ser informadas al Servicio a través de medio electrónico, dentro de los dos meses siguientes al 31.12. del ejercicio en que se efectuaron las donaciones, según se indique mediante resolución. Si no se informan las donaciones, la multa recaerá en el donante (1 UTA por cada año o fracción de retraso con tope de 6 UTA), o bien, en el legitimario o donatario respecto al caso de las donaciones a los legitimarios del donante.
  1. Donaciones exentas del IHAD y liberadas del trámite de “insinuación”.
  1. Estas son las señaladas en el art. 18 de la Ley N° 16.271, como ser: las que se dejen o hagan a la Beneficencia Pública Chilena, a las Municipalidades y a las corporaciones o fundaciones de derecho público costeadas o subvencionadas con fondos del Estado; las donaciones de poca monta establecidas por la costumbre, en beneficio de personas que no se encuentren amparadas por una exención establecida en el art. 2°; las que consistan en cantidades periódicas destinadas a la alimentación de personas a quienes el causante o donante esté obligado por ley a alimentar; las destinadas exclusivamente a un fin de bien público y cuya exención sea decretada por el Presidente de la República, y las donaciones efectuadas a personas naturales con recursos que han cumplido su tributación (ver el anterior punto 3.).
  1. Pago diferido del impuesto mediante la solicitud para diferir el pago del impuesto presentada al Servicio por cada asignatario o heredero.
  1. El Servicio no otorgará el Certificado de pago del IHAD mientras no se cumpla la totalidad de su pago. Esto es gravitante en el caso de la enajenación de los bienes incluidos en la masa hereditaria, que exigen la inscripción en algún registro público (por ejemplo: Notario Público y Conservador de Bienes Raíces), requiriéndose, en consecuencia, el pago total de la deuda por IHAD para los efectos de obtener dicho certificado, a menos que se garantice el pago del impuesto conforme las reglas generales.
  1. El IHAD debe declararse y pagarse simultáneamente dentro del plazo de dos (2) años, contados desde la fecha en que la asignación se defiera (fallecimiento del causante). Tras las modificaciones realizadas al art. 50 de la Ley N° 16.271, se permite diferir el pago del IHAD en cuotas anuales pagaderas en tres (3) años, hasta el 31.12. de cada año calendario, es decir, el monto del IHAD se divide en tres (3) cuotas anuales iguales. Para ello la solicitud deberá presentarse al Servicio dentro del mismo plazo para la declaración y pago del IHAD. Así también, “cada cuota” anual del IHAD deberá pagarse “por cada asignatario”. Asimismo, “si uno o más herederos” no paga cualquiera de las anualidades dentro de la fecha indicada, “el o los herederos” que no pagaron las anualidades deberán pagar el IHAD insoluto hasta el 30.03. del año calendario siguiente al incumplimiento, incluyendo el reajuste e interés mensual penal correspondiente (ver en este último caso el art. 53, inc. 3° del Código Tributario, D.L. N° 830, de 1974).

• Novedades de modernización de la información y mejoras en las reglas de tasación, declaración, pago del IHAD y sanciones.

Con las modificaciones de la Reforma Tributaria de la Ley N° 21.210 a la Ley N° 16.271 se establecieron reglas para modernizar la entrega de información de parte de los Conservadores al Servicio de Impuestos Internos, disponiéndose el envío de la nómina de las inscripciones de posesiones efectivas practicadas el mes anterior, por medios electrónicos, en los cinco (5) primeros días hábiles de cada mes, sancionando su envío fuera de plazo con multa de un 10% a un 100% de 1 UTA. Asimismo, se estableció el aviso de los arriendos de cajas de seguridad nacionales y extranjeras, debiéndose informar el número de la caja, RUT, nombre y apellido o razón social del arrendatario. También se obliga a los notarios a informar al Servicio, mediante medios electrónicos, dentro de los cinco (5) días siguiente al otorgamiento de toda escritura pública sobre garantía del IHAD, los datos que se establezcan según resolución. Asimismo, el Servicio deberá poner a disposición de los contribuyentes los medios tecnológicos necesarios para que declaren y paguen el IHAD, y las diversas obligaciones de informar, como, por ejemplo, tratándose de las donaciones que se realicen al amparo del N° 8 del art. 18 de la Ley N° 16.271 (caso de las donaciones efectuadas por personas naturales con recursos que han cumplido su tributación. Ver la letra d) anterior, número 3).

Finalmente, se establecieron mejoras en las reglas de tasación (modificaciones al art. 46 bis de la Ley N° 16.271, referida al “valor corriente en plaza”), declaración, pago del IHAD (con giro inmediato del IHAD, sin perjuicio de que el Servicio ejerza posteriormente sus facultades de fiscalización y se agiliza el trámite de la “insinuación” con “giro inmediato” del IHAD, permitiéndosele ahora al donatario solicitar la restitución del IHAD conforme al art. 126 del Código Tributario) y sanciones.

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SANTIAGO, miércoles 9 de junio de 2021.

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