Más de 50 “máximas” sobre ganancias de capital según la Ley N° 21.210

El SII impartió instrucciones sobre las modificaciones introducidas a los números 5, 6, 7 y 8 del artículo 17 de la LIR, y sobre lo dispuesto en el artículo 24° transitorio, ambos a raíz de la Ley N° 21.210, de D.O. 24.02.2020 que “Moderniza la Legislación Tributaria”, con vigencia a contar del 1.01.2020. Lo invitamos preliminarmente a revisar las instrucciones a través de la lectura de más de 50 “máximas” sobre las materias referidas a las enajenaciones de Acciones, Derechos Sociales y Bienes Raíces.

• Presentación

Por medio de la Circular N° 43, de 5.07.2021 que “Imparte Instrucciones sobre las Modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210, a los números 5, 6, 7 y 8 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y lo dispuesto en el artículo vigésimo cuarto transitorio de la Ley N° 21.210”, el Servicio de Impuestos Internos dictó las nuevas instrucciones con respecto a las modificaciones que introdujo la última Reforma Tributaria del Presidente Piñera (Ley N° 21.210) a los ingresos no renta (INR), en lo concerniente a los N°s. 5, 6, 7 y 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta (LIR). Para ello dejó sin efecto las anteriores instrucciones de la Circular N° 44, de 12.07.2016 que Instruye sobre las modificaciones efectuadas por la Ley N° 20.780 y la Ley N° 20.899 a los N°s. 5, 6 y 8 del artículo 17, al artículo 18 y a los N°s. 8 y 9, del inciso 1°, del artículo 41, todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que rigen a contar del 1 de enero de 2017”, toda vez que las últimas modificaciones ya están en vigencia a contar del 1 de enero de 2020, produciendo sus efectos tributarios desde la Operación Renta A.T. 2021.

La actual normativa del SII cuenta con 49 páginas para su lectura, de las cuales 38 corresponden a las instrucciones propiamente tales. El resto se divide entre el Anexo con los números 5, 6, 7 y 8 del artículo 17 de la LIR, modificados por la Reforma Tributaria de la Ley N° 21.210 en comento, y un Índice general de las materias a partir de su página 45.

Por otra parte, cabe señalar que Thomson Reuters por medio de su especialista tributario, señor Julio Galaz Espinoza, imparte el curso denominado Tributación de las Ganancias de Capital. Venta de Acciones, Derechos Sociales y Bienes Raíces, en modalidad online y sujeto a crédito Sence. Este curso rescata, en opinión de este editor, lo más importante de las temáticas que abordó la Circular N° 43, de 5.07.2021, y que a través del presente artículo introducimos al lector a su abordaje más ameno mediante el formato de “máximas”, centrándose el curso en el llenado del F22, con énfasis en las instrucciones y completación del Recuadro N° 2 sobre “Determinación del Mayor o Menor Valor obtenido por Personas Naturales en las Enajenaciones de Bienes Raíces situados en Chile, No asignados a su Empresa Individual” y Recuadro N° 4 sobre “Enajenación de Acciones, Derechos Sociales, Cuotas de Fondos Mutuos y/o de Inversión. Contribuyentes afectos al IGC o I.A.”.

Por cierto, es muy recurrente en materia de control y fiscalización que estos últimos recuadros den origen a observaciones de control en la Operación Renta, lo que hace necesario conocer las instrucciones y su funcionamiento para el mejor llenado de sus códigos, como, asimismo, para la adecuada defensa del contribuyente. El especialista señor Julio Galaz E. centró su enfoque académico en el desarrollo de ejercicios ad hoc y también en el muy necesario estudio de las normas de relación, caso el cual, a la luz de las modificaciones e instrucciones del SII cambia el enfoque de tributación de las “ganancias de capital”.

Cuando hablamos de “ganancias de capital” nos referimos especialmente a los bienes incorporales como son las Acciones y Derechos Sociales, además, de los bienes corporales inmuebles como son los Bienes Raíces (BRS) y las cuotas o derechos que se poseen en comunidad en estos últimos (bienes incorporales).

• Más de 50 máximas que facilitan la comprensión de las nuevas instrucciones sobre la enajenación de Acciones, Derechos Sociales y BRS

De la lectura de las instrucciones del SII sobre el tema de las “ganancias de capital”, cabe advertir más de 50 “máximas” a tener en cuenta en la revisión de los temas. Por cierto, si nuestro lector desea ejercicios lo invitamos a revisar la citada circular del SII o, en su defecto, a inscribirse en alguno de nuestros cursos sobre dichas materias.

Las “máximas” son reglas o proposiciones verdaderas que ayudan al lector a comprender la materia sobre la cual versan. Es un enfoque preliminar para el abordaje de los contenidos técnicos. Estas se obtienen directamente del contenido objeto de estudio (en este caso de las instrucciones del SII), o bien, son preparadas por el editor como conclusiones importantes o de conocimiento complementario a partir del mismo.

En este caso, sugiero al lector darse el tiempo para leer y revisar cuidadosamente las máximas que le proponemos ahora. Así nuestro afán es que le ayuden a entender más fácilmente el contenido general de la Circular N° 43, de 5.07.2021. También podrá discernir sobre algún contenido en particular.

PARTE I

“Máximas” sobre las modificaciones a los N°s. 5, 6, 7 y 8 del art. 17 de la LIR: enajenaciones de Acciones y Derechos Sociales

 
Iniciemos la lectura y reflexión de algunas “máximas”. En ellas se precisa la página de la actual normativa del SII, en revisión, para que después el lector precise y/o amplié su conocimiento:

  1. Nuevo N° 5 del art. 17 de la LIR. “La última Reforma Tributaria del Presidente Piñera reemplazó completamente el N° 5 del art. 17 de la LIR, quedando como sigue:
  • “Art. 17. No constituye renta: … 5º.- El valor de los aportes recibidos por sociedades y sus reajustes, sólo respecto de éstas.
  • Tampoco constituirá renta el mayor valor o sobreprecio y sus reajustes obtenidos por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, los que se considerarán capital respecto de la sociedad. Asimismo, no constituirán renta las sumas o bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participación, sólo respecto de la asociación, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.”
  1. Formalización de los aportes a sociedades. “Los aportes recibidos por sociedades deben siempre escriturarse (estar formalizados). De lo contrario, el SII señala claramente que no será considerado capital social (patrimonio) para los efectos tributarios.” (Página 1).
  1. Contingencia por la falta de formalización de los aportes. “La falta de formalización de los aportes puede significar un riesgo contingente para la sociedad que los recibe, ya que el SII podría entender que se trata de una donación, haciéndoles aplicables la Ley N° 16.271 sobre “LIHAD”.” (Página 1).
  1. Aportes en el caso de una Fundación o Corporación. “Téngase presente que los aportes iniciales en la constitución de una Fundación o Corporación (actividades sin fines de lucro) no se gravan con los impuestos de la LIR.” (Página 1).
  1. Tributación de las cuotas que erogan los asociados después de la constitución de la Fundación o Corporación. “Debe distinguirse en una Fundación o Corporación entre los aportes al momento de su constitución, de aquellos posteriores, luego de que estas cuenten con personalidad jurídica, caso en el cual se trata de las cuotas que erogan los asociados calificados como INR. (Art. 17 N° 11 de la LIR).” (Página 1).
  1. El “sobreprecio”. “Las expresiones “mayor valor” y “reajuste” se entienden como sinónimos de “sobreprecio” para los efectos del art. 26 de la Ley N° 18.046. Dicho “sobreprecio” conforme a esta ley y también para la LIR constituirá capital para la S.A. En cambio, si se produce un “menor valor”, este constituirá una disminución de capital (ver art. 26 de dicha ley)” (Página 2).
  1. Modificación al N° 6 del art. 17 de la LIR. “La última Reforma Tributaria del Presidente Piñera incorporó a esta disposición legal un segundo párrafo con una nueva regulación respecto de las distribuciones realizadas por S.A. Al respecto (se destaca la modificación):
  • “Art. 17. No constituye renta: … 6º.- La distribución de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades anónimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente como así también, la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29 respecto de los números 25 y 28 del presente artículo.
  • Las acciones totalmente liberadas a que refiere el párrafo anterior, no tendrán valor de adquisición en su futura enajenación y el mayor valor obtenido en la misma no se beneficiará del ingreso no renta contemplado en el artículo 107. Tratándose de acciones parcialmente liberadas o de acciones que aumentaron su valor nominal, no formará parte del valor de adquisición de las mismas aquella parte liberada o aquella en que aumentó su valor nominal, respectivamente, no siendo procedente en dicha parte el beneficio del ingreso no renta contemplado en el artículo 107 respecto del mayor valor obtenido en su enajenación.” (Página 2).
  1. Control de inventario de acciones que se enajenan. “El Servicio ha señalado que el titular de las acciones puede decidir cuáles títulos son los que se están enajenando, pudiendo en todo caso…, aplicar alguno de los métodos o sistemas de costeo conocidos como LIFO o FIFO (Oficio N° 539, de 13.02.1998).” (Página 3).
  1. El caso de las acciones “crías”. “Para los accionistas de S.A. la distribución de utilidades o fondos acumulados en forma de acciones total o parcialmente liberadas de pago (acciones “crías”) o mediante el aumento del valor nominal de las acciones ya emitidas, todo ello representativo de una capitalización equivalente, constituye un INR. (Art. 17 N° 6 de la LIR).” (Página 3).
  1. Tributación del “mayor valor” obtenido al enajenar acciones “crías”. “Para los accionistas de S.A. que enajenen luego las acciones “crías” o liberadas de pago, de obtener un “mayor valor”, deberán tributar de acuerdo con las normas generales de la LIR, esto es, el IDPC y los IF (IGC o I.A., según corresponda, conforme al nuevo N° 11 del art. 2° de la LIR), o de acuerdo a la letra a) del N° 8 del art. 17 de la LIR.” (Página 3).
  1. Modificaciones al N° 7 del art. 17 de la LIR. “La última Reforma Tributaria del Presidente Piñera también reemplazó completamente el N° 7 del art. 17 de la LIR, con el propósito de consolidar en una sola norma, esto es, en el actual art. 14 de la LIR (ver Circular N° 73, de 22.12.2020), las reglas de imputación en el caso de distribuciones desde una empresa y de una devolución de capital. Al respecto:
  • Art. 17. No constituye renta: …: 7º.- Las devoluciones de capital, hasta el valor de aporte o de adquisición de su participación, y sus reajustes, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas que deban pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas, remesadas o distribuidas por estos conceptos se imputarán y afectarán con los impuestos de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda, en la forma dispuesta por el artículo 14.” (Página 4).
  1. Caso de la devolución de capital. “Conforme al art. 17 N° 7 de la LIR, no constituyen rentas las devoluciones de capital de la empresa, hasta el valor de aporte efectivo o de adquisición de su participación, más sus reajustes.” (Página 4).
  1. Modificaciones al N° 8 del art. 17 de la LIR. “La última Reforma Tributaria simplificó y sistematizó el estatuto aplicable a la tributación de las ganancias de capital contenidas en el N° 8 del art. 17 de la LIR, en especial, respecto de personas naturales, siempre que la ganancia no provenga de activos que la persona natural haya asignado a su empresa individual (E.I.).” (Página 5).
  1. El régimen del art. 17 N° 8 de la LIR. “Las disposiciones del art. 17 N° 8 de la LIR se aplican a la persona natural (sea que su actividad sea de la Segunda Categoría o esté afecto al IGC o I.A., o se trate del empresario individual (E.I.) respecto de sus bienes no incorporados al giro de su empresa), independientemente del lugar de su domicilio o residencia, siempre que las rentas cubiertas por dicho número no provengan de la enajenación de bienes incorporados al giro de su empresa individual en el ejercicio de su enajenación. En este último caso, la enajenación se sujetará a las reglas aplicables al régimen de que se trate (art. 14 de la LIR, Renta Presunta del art. 34 de la LIR u otros, independiente de si se encuentra obligada a llevar Contabilidad Completa o Simplificada).” (Página 5).
  1. Régimen tributario alternativo que aplica cuando la enajenación no cumple con el art. 17 N° 8 de la LIR. “El régimen tributario de las enajenaciones que no cumplen con el art. 17 N° 8 de la LIR se clasifica en el art. 20 N° 5 de la LIR, afectándose con el IDPC y con el IGC o I.A., según corresponda. Además, deberán considerarse las disposiciones del art. 41 de la LIR para efectos de determinar el “mayor valor”.” (Página 5).
  1. Bases percibida y devengada al enajenar. “Las enajenaciones del art. 17 N° 8 de la LIR, en general, se gravan con IF (IGC o I.A., según corresponda) sobre base percibida. Excepto, cuando se verifica que hay relación entre el enajenante y el adquirente, caso en el cual el “mayor valor” se grava con IF (IGC o I.A., según corresponda) sobre base devengada. En esta excepción no podrá reliquidarse el IGC, no se aplica el INR de 10 UTA, tampoco será aplicable el INR y el impuesto único y sustitutivo de 10%, según sus instrucciones en cada caso.” (Página 5).
  1. Supuestos de “relación” entre el enajenante y el adquirente. “Los supuestos de relación concurren cuando la enajenación se realiza: 1) entre el propietario a una SP o S.A.C. (se entiende que incluye también a las SpA, por disposición del art. 2° N° 6 de la LIR) en que participe directa (el enajenante es socio o accionista) o indirectamente (el enajenante es socio o accionista de la sociedad que, a su vez, participa directa o indirectamente en la respectiva sociedad adquirente, con prescindencia de la cantidad y tipo de entidades intermedias); 2) al cónyuge, conviviente civil (existe un “Acuerdo de Unión Civil”, cualquiera sea su régimen patrimonial, conforme a la Ley N° 20.830, de D.O. 21.04.2015 que “Crea el Acuerdo de Unión Civil”) o parientes ascendientes o descendientes hasta el segundo grado de consanguinidad (ver arts. 27 y 28 del Código Civil); 3) a un relacionado en los términos del art. 8° N° 17 del Código Tributario (ver instrucciones en la Circular N° 62, de 24.09.2020), y 4) a los directores, gerentes, administradores, ejecutivos principales o liquidadores, así como a toda entidad controlada directa o indirectamente por estos últimos.” (Página 6).
  1. Alcances de la última Reforma Tributaria en el caso de las acciones y derechos sociales. “La Reforma Tributaria de la Ley N° 21.210 sustituyó completamente la letra a) del N° 8 del art. 17 de la LIR, estableciendo cambios significativos respecto de la tributación en la enajenación de acciones y derechos sociales.” (Página 6).
  1. Exclusión del régimen del art. 17 N° 8, letra a) de la LIR. “Se excluye del art. 17 N° 8, letra a) de la LIR a la enajenación de acciones o derechos sociales de sociedades constituidas en el extranjero, cuyas rentas tributarán conforme el régimen general de la LIR (IDPC e IGC o I.A.), según el inciso 1° del art. 41 B de la LIR.” (Página 7).
  1. Resultado tributable en la enajenación de acciones y derechos sociales. “La determinación del resultado tributable en la enajenación de acciones y derechos sociales se origina, en general, de la diferencia entre su precio o valor de enajenación o cesión (el SII puede tasar este precio de venta conforme a sus facultades según el art. 64 del Código Tributario y al párrafo cuarto del N° 8 del art. 17 de la LIR), y su costo tributario reajustado.” (Página 7).
  1. Fecha de adquisición en el caso de las acciones “crías”. “La fecha de adquisición de las acciones liberadas de pago o “crías” corresponderá a la fecha de la escritura pública o aquella en que se reduce a escritura pública la junta de accionistas que aprobó la capitalización de utilidades (ver arts. 3, 10 y 80 de la Ley N° 18.046 que exigen “reforma de estatutos” mediante escritura pública, o instrumento protocolizado en el caso de las SpA al ser suscrito por la totalidad de los accionistas) y el reparto de dividendos mediante la emisión de dichas acciones.” (Página 7).
  1. Costo tributario en las enajenaciones de acciones y derechos sociales. “El costo tributario de las enajenaciones de la letra a) del N° 8 del art. 17 de la LIR está conformado por el valor de aporte o adquisición de las acciones o derechos sociales, incrementado o disminuido, según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, debidamente reajustado según la variación del IPC entre el mes anterior al de adquisición, aporte, aumento o disminución de capital, y el mes anterior al de enajenación.” (Página 7).
  1. Costo tributario en la enajenación o cesión de derechos sociales. “En el caso de enajenación o cesión de derechos sociales, el costo tributario a deducir corresponderá al monto que resulte de aplicar el porcentaje que representan los derechos sociales enajenados en el total de los derechos sociales que posee el enajenante o cedente, al costo tributario total de estos últimos.” (Página 8).
  1. El valor del aporte o adquisición de las acciones y derechos sociales. “El valor de aporte o adquisición de las acciones y derechos sociales corresponde al valor enterado por el enajenante o cedente a la sociedad respectiva con el propósito de incorporar tales bienes al patrimonio de esta, o al valor pagado por este al tercero que le enajenó tales acciones o derechos, según corresponda. Los referidos aportes deben haber cumplido con las formalidades propias de la constitución o modificación del contrato social, según corresponda, de acuerdo al tipo social que se trate.” (Página 8).
  1. Valor de adquisición de las acciones “crías”. “Téngase presente que las acciones totalmente liberadas de pago o “crías” no tendrán valor de adquisición en su futura enajenación. En consecuencia, este tipo de acciones no altera el costo tributario de las acciones madres, para efectos de su enajenación.” (Página 8).
  1. Aumentos de capital vía capitalización de utilidades en una SP. “En relación con los aumentos de capital en una SP efectuados mediante la capitalización de utilidades de balance o financieras, de reservas u otras cantidades acumuladas en ella, se debe tener presente que dicha capitalización no se traduce en un aumento de capital que deba formar parte del costo tributario de los derechos sociales.” (Página 9).
  1. Aumentos de capital como parte del costo tributario. “Para que los aumentos de capital, en los casos que corresponda, puedan ser considerados como parte del costo tributario, deben haber cumplido con las formalidades propias de la modificación del contrato social, de acuerdo con el tipo social que se trate, y deben corresponder a desembolsos o inversiones efectivos realizadas por el enajenante, esto es, que impliquen un sacrificio económico para el enajenante.” (Página 9).
  1. Disminuciones formalizadas de capital. “Solo se considerarán como tales las disminuciones formales y definitivas de capital, esto es, aquellas que hayan cumplido con las formalidades propias de la modificación del contrato social o de la disolución de la sociedad, de acuerdo con el tipo social que se trate, y conforme a lo establecido en el artículo 14 de la LIR.” (Página 9).
  1. Pérdidas financieras no son disminuciones de capital para efectos del costo tributario de las acciones o derechos sociales. “No deben considerarse como disminuciones de capital, para efectos de determinar el costo tributario de las acciones o derechos sociales, aquellas que tengan por objeto absorber las pérdidas financieras generadas en la empresa, así como tampoco aquellas que se efectúen mediante la adquisición de acciones de su propia emisión, tratándose de S.A., conforme a lo establecido en los artículos 27 al 27 D de la Ley N° 18.046 o aquellas que para efectos tributarios son consideradas como retiros, remesas o distribuciones por resultar imputadas a rentas u otras cantidades acumuladas en la empresa.” (Página 9).
  1. Rebaja al “mayor valor” obtenido cuando la empresa perteneció al ex Régimen Atribuido en la enajenación de sus acciones o derechos sociales. “Ajuste al “mayor valor”, tratándose de la enajenación de acciones o derechos sociales de empresas que estuvieron sujetas al régimen de Renta Atribuida, según la LIR vigente al 31.12.2019. Al respecto, se podrá deducir del “mayor valor” obtenido una cantidad equivalente a la parte de las rentas acumuladas en el registro REX que provengan del registro RAP, que no hubieren sido retiradas, remesadas o distribuidas, en la proporción y cantidad a que se refiere el artículo 13° transitorio de la Ley N° 21.210. Esta disposición resulta aplicable a empresas que hoy tributan conforme a la letra A) y D) N° 3 del art. 14 de la LIR, atendido que al 1.01.2020 deben registrar como saldo inicial del registro REX, el saldo del registro RAP que mantenían al 31.12.2019.” (Página 10).
  1. El concepto de “compensación” de las “ganancias de capital” por acciones y derechos sociales. “Del conjunto de los mayores valores obtenidos, provenientes de las enajenaciones de la letra a) del N° 8 del art. 17 de la LIR (respecto de acciones y derechos sociales), efectuadas en un mismo ejercicio, sea o no a relacionados, deberán deducirse las pérdidas provenientes de enajenaciones del mismo tipo de bienes ocurridas en dicho período. Si al compensar se obtiene un resultado cero o negativo, dicho resultado significa que no se ha generado una renta afecta a impuestos producto de las enajenaciones respectivas.” (Página 12).
  1. Improcedencia de la “compensación”. “No será posible compensar resultados que se afectan con el régimen general (IDPC e IF) con resultados que se afectan únicamente con IF (IGC o I.A.).” (Página 13).
  1. Existencia de un saldo de pérdida luego de la “compensación”. “En el caso que de la compensación resultare un remanente de pérdidas, éste no será susceptible de acumulación alguna (no podrá deducirse de rentas obtenidas en períodos siguientes), ni dará derecho a devolución, sino que se pierde para sus titulares.” (Página 13).
  1. Acreditación de las pérdidas ante el SII para que proceda la “compensación”. “Para que proceda la compensación, las pérdidas deberán ser acreditadas fehacientemente ante el SII en la instancia de fiscalización respectiva, mediante los medios de prueba que contempla la ley.” (Página 13).
  1. Empleo de una “planilla” en el caso de la “compensación” por acciones o derechos sociales. “Los contribuyentes que opten por compensar, para efectos de determinar la renta definitiva a declarar para la aplicación de los impuestos correspondientes, deberán confeccionar al término de cada ejercicio una planilla o registro que contenga, por cada operación efectuada, la información mínima que establezca el Servicio mediante una resolución.” (Página 14).
  1. Regla general de tributación del “mayor valor” obtenido en la enajenación de acciones o derechos sociales. “La regla general en la tributación del “mayor valor” obtenido en la enajenación de acciones o derechos sociales, establece que “se afectará con impuestos finales, sobre base percibida”. Excepto, cuando la enajenación se efectúa a un relacionado, caso en el cual la base es devengada. La opción es reliquidar el IGC.” (Página 14).
  1. Renta devengada. “El artículo 2° N° 2 de la LIR define “renta devengada” como aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independiente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.” (Página 14).
  1. Renta percibida. “El artículo 2° N° 3 de la LIR define “renta percibida” como aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona, agregando que una “renta devengada” se percibe, asimismo, desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago. Por lo que no quedan comprendidos en este último caso: la remisión o condonación de la deuda (sin perjuicio del incremento de patrimonio que experimenta en ese caso el deudor), la pérdida de la cosa que se debe, la declaración de la nulidad o rescisión del acto, la prescripción extintiva, entre otros.” (Página 14).
  1. Beneficio de INR hasta 10 UTA por “ganancias de capital”. “INR con límite de 10 UTA por operaciones con no relacionados. Cuando el conjunto de resultados obtenidos en la enajenación o cesión de acciones, derechos sociales, pertenencias mineras, derechos de aguas, o bonos y demás títulos de deuda (previa compensación de resultados, en caso de proceder) no exceda de 10 UTA al cierre del ejercicio respectivo, los mayores valores obtenidos de dichos bienes, a no relacionados serán considerados como un INR.” (Página 17).
  1. Cómputo de las “ganancias de capital” a partes relacionadas para el límite de 10 UTA. “Para el cómputo de las 10 UTA como INR por operaciones con no relacionados, las enajenaciones a partes relacionadas (según el art. 8° N° 17 del Código Tributario e instrucciones en la Circular N° 62, de 24.09.2020) deberán ser consideradas.” (Página 17).
  1. Tributación y pérdida de beneficios al enajenar a parte relacionada. “En este caso aplicará la tributación con IF (IGC o I.A., según corresponda) sobre la base de renta devengada. En este caso, el contribuyente no podrá reliquidar su IGC, ni tampoco optar por el INR con límite de 10 UTA.” (Página 18).
  1. Beneficio de exención del IDPC e IGC según el art. 57 inc. 1° de la LIR. “Se encuentran exentas del IDPC y del IGC las rentas provenientes del “mayor valor” obtenido en la enajenación de acciones de S.A. no acogidas al art. 107 de la LIR y de derechos en SP, siempre que el monto neto del conjunto de aquellas (luego de las “compensaciones”), reajustado, no exceda de 20 UTM, según el valor de dicha unidad en el mes de diciembre del año respectivo, y siempre que sean percibidas por “pequeños contribuyentes” (art. 22 de la LIR) o “trabajadores dependientes” (art. 42 N° 1 de la LIR). Lo anterior, sin perjuicio de que las rentas exentas se computen en la base bruta del IGC solo para efectos de determinar la escala progresiva del IGC (art. 54 N° 3 de la LIR).” (Página 18).
  1. INR en la enajenación de acciones adquiridas antes del 31.01.1984. “La enajenación esporádica o no habitual de las acciones adquiridas antes del 31.01.1984 y siempre que no exista relación entre el cedente y el adquirente en los términos definidos por la LIR vigente al 31.12.1983, sin importar la fecha de venta, el “mayor valor” obtenido, incluido el reajuste del saldo de precio, se considerará INR.” (Página 19).
  1. Enajenación de acciones y derechos sociales adquiridos con reinversiones efectuadas hasta el 31.12.2016. “A partir del año comercial 2020, en la enajenación de acciones y derechos sociales adquiridos con reinversión de utilidades realizadas hasta el 31.12.2016, conforme a la legislación aplicable hasta el año 2016, deberán considerarse las instrucciones contenidas en la Circular N° 44, de 12.07.2016, para efectos de deducir dicha parte del costo tributario, según corresponda. Este procedimiento aplicará sin importar si las operaciones se realizaron o no a partes relacionadas.” (Página 19).

PARTE II

“Máximas” sobre las modificaciones a la letra b) del N° 8 del art. 17 de la LIR: enajenaciones de Bienes Raíces (BRS)

 
Veamos ahora cuáles son las “máximas” en materia de la enajenación de los BRS:

  1. Modificaciones a la letra b) del N° 8 del art. 17 de la LIR. “La Ley sustituyó completamente la letra b) del N° 8 del art. 17 de la LIR, estableciendo cambios respecto de la tributación en la enajenación de BRS situados en Chile, o de derechos o cuotas respecto de tales bienes poseídos en comunidad. Se mantuvo en lo esencial el régimen tributario y la forma de determinación del costo tributario.” (Página 20).
  1. Caso de los BRS situados en el extranjero. “Las enajenaciones de BRS, situados en el extranjero no se gravarán conforme a la letra b) del N° 8 del art. 17 de la LIR, sino que con el IDPC e IGC o I.A., según corresponda, por tratarse de rentas clasificadas en el N° 5 del art. 20 de la LIR, en atención a lo dispuesto en el art. 41 B de la LIR.” (Página 20).
  1. Precio o valor de enajenación de BRS. “La determinación del resultado tributable en la enajenación de los BRS se origina en la diferencia entre su precio o valor de enajenación o cesión (el SII cuenta con facultades de tasación conforme al art. 64 del Código Tributario y al párrafo cuarto del N° 8 del art. 17 de la LIR) y su costo tributario.” (Página 21).
  1. Fecha de adquisición y de enajenación de los BRS. “Tratándose de enajenaciones de BRS situados en Chile o de derechos o cuotas respecto de tales BRS poseídos en comunidad, efectuadas por los contribuyentes a quienes les resulta aplicable esta disposición, se entenderá por fecha de adquisición o de enajenación la fecha de la inscripción respectiva (oportunidad en que ocurre la “tradición” de los BRS).” (Página 21).
  1. Fecha de adquisición de los BRS por sucesión por causa de muerte. “Si el enajenante adquirió el dominio de los BRS por sucesión por causa de muerte, para efectos del cómputo de los plazos deberá estarse a la fecha de la apertura de la sucesión la que, de acuerdo con el art. 955 del Código Civil, corresponde al momento de la muerte del causante.” (Página 21).
  1. El costo tributario en la enajenación de BRS. “El costo tributario en la enajenación de BRS se conformará por el valor de adquisición del bien respectivo, así como por los desembolsos incurridos en “mejoras” que hayan aumentado su valor (ver Circular N° 53, de 4.05.1978), ambos conceptos reajustados.” (Página 21).
  1. Las “mejoras” deben corresponder a desembolsos o inversiones efectivas. “Para considerar las mejoras como parte del costo tributario, sea que la haya realizado el enajenante o un tercero, estas deben corresponder a desembolsos o inversiones efectivas realizadas por el enajenante. Corresponderá al contribuyente acreditar, con los documentos u otros medios de prueba que la ley establezca, el costo tributario y los ajustes que correspondan cuando así lo requiera este Servicio en el ejercicio de sus facultades legales.” (Página 22).
  1. Reajuste de las cantidades que forman parte del costo tributario. “Tanto el valor de adquisición como aquel correspondiente a las “mejoras” útiles, se deberán reajustar según la variación del IPC entre el mes anterior al de la adquisición o mejora, según corresponda, y el mes anterior a la enajenación. A su vez, tratándose de las “mejoras” se considerará el mes anterior a aquel en que la obra se encuentre terminada, esto es, en condiciones de ser usada y haya sido declarada ante este Servicio. (Ver Resolución Ex. SII N° 80, de 29.09.2015).” (Página 23).
  1. Norma de “compensación” de resultados en la enajenación de BRS. “La LIR hace aplicable a la enajenación de BRS las mismas normas sobre “compensación” de resultados aplicable respecto de las acciones y derechos sociales, esto es, la compensación de resultados de bienes de la misma especie (literal iii) de la letra a) del N° 8 del art. 17 de la LIR) y de especies distintas (arts. 54 y 62, ambos de la LIR).” (Página 23).
  1. Tributación del “mayor valor” obtenido en la enajenación de BRS. “El “mayor valor” obtenido en la enajenación de BRS o de sus derechos o cuotas poseídos en comunidad, quedará afecto al siguiente tratamiento tributario: 1) INR hasta el límite de 8.000 UF, siempre que la enajenación no sea efectuada a personas relacionadas y que transcurran los plazos siguientes: i) entre la fecha de adquisición y enajenación del BR transcurra un plazo que exceda de un año; ii) el plazo será de cuatro años en el caso de la enajenación de un BR producto de una subdivisión de terrenos, urbanos o rurales, o derivado de la construcción de edificios por pisos o departamentos, incluyendo en este caso las bodegas y los estacionamientos, el que se contará desde la adquisición o construcción, según corresponda; 2) Tributación cuando se agote el INR de 8.000 UF. En caso que el “mayor valor” determinado exceda en todo o parte dicho límite, el exceso se gravará con el IGC o I.A., según corresponda, sobre base percibida; 3) Opción impuesto único y sustitutivo (IÚS) del IGC, de declaración anual, con tasa 10% sobre base percibida si el enajenante es un contribuyente que cuenta con domicilio o residencia en Chile.” (Página 24).
  1. Enajenación de un BR antes de transcurrir el plazo del año o de los cuatro años. “En este caso el “mayor valor” obtenido se gravará como un ingreso conforme a las reglas generales, esto es, IDPC e IF (IGC o I.A., según corresponda).” (Página 24).
  1. Enajenación de un BR a parte relacionada. “Al igual que en el caso de las acciones y derechos sociales, en la enajenación de BRS a los sujetos indicados en el párrafo segundo del N° 8 del art. 17 de la LIR, la tributación con IF (IGC o I.A., según corresponda) aplicará sobre la base de renta devengada (ver relacionados en el art. 8° N° 17 del Código Tributario y sus instrucciones en la Circular N° 62, de 24.09.2020). En este caso, el contribuyente no podrá reliquidar el IGC, sin perjuicio de no resultar aplicable el INR ni la opción del IÚS del IGC.” (Página 24).
  1. Crédito por IHAD en contra del impuesto determinado, por enajenación de BR adquiridos por sucesión por causa de muerte. “En la enajenación de inmuebles, adquiridos por sucesión por causa de muerte, el enajenante podrá deducir, en la proporción que le corresponda, como crédito en contra del impuesto respectivo, el impuesto sobre las asignaciones por causa de muerte de la Ley N° 16.271 pagado sobre dichos bienes.” (Página 25).
  1. Instrucciones sobre el artículo 24° transitorio de la Ley N° 21.210. “Esta disposición establece un costo tributario (a elección entre el valor del avalúo fiscal vigente al 1.01.2017 o su valor de adquisición reajustado, incluyendo el valor de las “mejoras” reajustadas) de los BRS que las Fundaciones y Corporaciones reguladas en el Título XXXIII del Libro I del Código Civil podrán considerar al momento de enajenar los BRS situados en Chile, que sean de su propiedad” (Página 37).

SANTIAGO, martes 31 de agosto de 2021.

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