Castigo de existencias (destrucción voluntaria)

El SII se pronunció a través del Oficio N° 2059, de 9.08.2021 sobre el procedimiento tributario que deberá realizar un contribuyente para eliminar existencias en mal estado por desgastes naturales de almacenaje durante años, sin movimiento y cuya venta no es posible llevarla a cabo. Al respecto, la autoridad tributaria señaló no poder confirmar la solicitud, debiendo por tanto el contribuyente sujetarse a las instrucciones de la Circular N° 3, de 13.01.1992, y pudiéndose afectar, además, con el impuesto único del art. 21, inc. 1° de la LIR (hoy, tasa 40%) por tratarse de una “destrucción voluntaria”. Lo invitamos a conocer este tema y a aprender algunos conceptos contables…

• Presentación

El Servicio de Impuestos Internos señaló en su respuesta a través del Oficio N° 2059, de 9.08.2021, frente a la consulta sobre eliminación de existencias en mal estado por desgastes naturales de almacenaje durante años sin movimiento, cuya venta no es posible llevarla a cabo, que el contribuyente deberá ceñirse a las instrucciones impartidas a través de su Circular N° 3, de 13.01.1992.

La normativa en cuestión está referida a los faltantes de bienes en los inventarios de los vendedores o prestadores de servicios, la cual detalla la documentación y registros contables a emplear (inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente) con los cuales deberá justificarse la salida de los inventarios.

Asimismo, en ella se dispone también la obligación que tiene el contribuyente para dar aviso a la Unidad del Servicio de Impuestos Internos competente, en el caso de pérdidas o mermas de existencias en el inventario, provenientes de caso fortuito o fuerza mayor, dentro del plazo de 48 horas de ocurrido el hecho. Tales pérdidas o mermas deberán ser constatadas y calificadas por un funcionario del Servicio, para los fines de autorizar su rebaja (pérdida económica) en los libros de contabilidad del contribuyente.

• ¿Sobre qué refieren las instrucciones de la Circular N° 3, de 13.01.1992?

1) Caso fortuito o fuerza mayor

Primero que todo, la Circular N° 3, de 13.01.1992 que “Imparte instrucciones sobre Faltante de Bienes de los Inventarios del Vendedor o Prestador de Servicios”, continúa plenamente vigente a la fecha. Esta normativa tiene estricta aplicación en el caso de pérdidas o mermas de existencias en el inventario provenientes de caso fortuito o fuerza mayor (los conceptos de “caso fortuito” o “fuerza mayor” los define el artículo 45 del Código Civil chileno, como el “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los actos de autoridad ejercidos por un funcionario público, etc.” ), lo que obliga al contribuyente a dar aviso por escrito al Servicio de Impuestos Internos y dentro del plazo de 48 horas de ocurrido el hecho.

2) El aviso por escrito.

El aviso debe formularse electrónicamente a través de la web del Servicio (www.sii.cl), ingresando a “Servicios online”, menú “Peticiones Administrativas y otras solicitudes”, seleccionando “Ingresar petición administrativa y otras solicitudes”, opción “Petición Administrativa”, materia “Destrucción de existencias”. Se recomienda, entre otros antecedentes cuando los haya, adjuntar también formalmente un documento Word con la presentación “oficial” del contribuyente, describiendo y/o detallando -entre otros- el hecho, su fecha de ocurrencia, preliminarmente las existencias comprometidas y su cuantía monetaria, el estado de las diligencias por parte de terceros y, por último, señalar el compromiso de que aportará toda la documentación que sea necesaria en la medida que el contribuyente vaya reuniéndola y/o esclareciendo los hechos. Recuérdese que no siempre es posible contar inmediatamente con el dato exacto de las existencias siniestradas; sobre todo, cuando ocurren robos con muerte o incendios de proporciones a bodegas por causas externas. Sin embargo, de igual forma deberá informarse el hecho al Servicio e indicársele que se trata de un dato preliminar (estimado), fundamentado, por ahora, en los registros contables, en tanto con el correr de las horas se cuantifica el dato exacto mediante un inventario físico o su contraste con las compras o con las órdenes de producción realizadas, etc. ¿Por qué adjuntar al Servicio este documento de Word? Porque la “Descripción de la solicitud” en la aplicación web del Servicio debe señalar solo un resumen de la misma, pues, resulta incómodo y limitada en espacio o caracteres explayarse en la descripción de los hechos y en su fundamentación, tal como lo quisiera el Servicio en la petición. Además, en opinión del editor de contenidos tributarios, esto se hace muy necesario en atención a los efectos tributarios desfavorables que pudieran producirse para el contribuyente, de no haber tomado las precauciones para ello, en el caso que el Servicio le rechace la solicitud o la estime incompleta o fuera de plazo (pago de impuestos y sanciones administrativas).

3) La constatación.

Por otra parte, tales faltantes deben ser constatados y calificados por un funcionario del Servicio, a quien también deberá luego aportarse los demás documentos que sean necesarios, tales como: denuncios, certificados, declaraciones juradas, informes, liquidaciones del seguro, etc., referidos a las demás diligencias realizadas, según corresponda a la naturaleza del hecho, por parte de los Cuerpos de Bomberos, PDI, Carabineros de Chile, Compañías de Seguro, etc.

4) El caso de la destrucción voluntaria.

Nótese que el Servicio en la parte final de su respuesta al contribuyente, dada a través del Oficio N° 2059, del 9.08.2021, señaló que la destrucción voluntaria de materias primas, insumos o bienes procesados o terminados a los que se refiere la Ley N° 20.920, de D.O. 1.06.2016 sobre “Establece Marco para la Gestión de Residuos, la Responsabilidad Extendida del Productor y Fomento al Reciclaje”, del Ministerio del Medio Ambiente, es sancionada (sin perjuicio de las sanciones en que pudiera también incurrir el contribuyente al transgredir algunas de las disposiciones de dicha ley, conforme a su Título VI sobre “Régimen de Fiscalización y Sanciones” contenido en sus artículos 38 al 44, y cuyos principios que establece, entre otros, “el que contamina paga”, “responsabilidad del generador de un residuo” y el de “trazabilidad”), cuando corresponda en materia tributaria, con el impuesto único del artículo 21 de la LIR, esto es, una tasa de 40% (pudiendo verse afectados fundamentalmente los contribuyentes de los actuales regímenes tributarios “Semi Integrado” o “14 A)” y “Pro Pyme General” o “14 D), N° 3”, en atención a que declaran sus rentas efectivas de acuerdo a un balance general según Contabilidad Completa, por las partidas del artículo 33 N° 1 de la LIR, esto es, en aquellos casos cuando el contribuyente no logre acreditar la naturaleza y efectividad del faltante de inventarios).

5) Faltantes de inventarios por la acción de fenómenos naturales.

Téngase presente que la Circular N° 3, de 13.01.1992, indica que los faltantes de existencias en los inventarios también pudieran tener su origen por la acción de fenómenos naturales, biológicos, químicos o físicos que provocan su inutilización o destrucción, caso en el cual el Servicio señaló expresamente que no hay obligación de parte del contribuyente de informarlos a la autoridad tributaria (por ejemplo, alimentos vencidos). Por lo que el contribuyente deberá registrar el hecho (la merma) cronológicamente en su sistema de inventario permanente, directamente relacionado con su sistema de contabilidad fidedigna.

Sea cual sea el origen de los faltantes de inventarios es siempre absolutamente necesario conocer su naturaleza y justificación. Ello hablará ante el Servicio del buen o mal sistema de control interno que tiene el contribuyente, cobrando importancia al momento de registrar contablemente salidas de los inventarios de las existencias, por concepto de retiros, traslados entre bodegas, castigos, mermas, mermas técnicas (certificados o antecedentes que las justifican legalmente o por parte de organismos del Estado), hurtos o robos, etc., su respectiva contabilización, en tiempo y forma, además, de los antecedentes documentales que las acreditan.

6) Faltantes de inventarios afectos a IVA.

Cuando las existencias no pueden justificar su salida de los inventarios del contribuyente, entonces, nace el hecho gravado especial (equiparado a ventas) por “retiro” a que se refiere el artículo 8°, letra d) de la LIVS, salvo en los casos fortuitos o de fuerza mayor (se supone que en este caso el contribuyente dio el aviso por escrito al Servicio, registró contablemente el hecho y cuenta con los documentos que lo justifican). Este hecho gravado equipara a ventas el faltante, es decir, estamos en presencia de una venta, por lo que en la fecha de su salida o retiro se devenga y/o se afecta con el Impuesto al Valor Agregado (19%). El precio que se considera en estos casos es el valor propio que el contribuyente tenga asignado a los bienes o sobre el valor que los mismos tuvieren en plaza, si este último fuere superior, según lo determine el Servicio de Impuestos Internos.

El artículo 8°, letra d) de la LIVS señala lo siguiente:

Artículo 8º.- El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda:


d) Los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa. Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento.

Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.

Lo establecido en el inciso anterior será aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles e inmuebles que los vendedores efectúen con iguales fines.

No se considerarán comprendidas en esta letra, las entregas gratuitas a que se refiere el Nº 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que cumplan con los requisitos que para cada caso establece la citada disposición. El contribuyente respectivo no perderá el derecho al uso del crédito fiscal por el impuesto que se le haya recargado en la adquisición de los bienes respectivos ni se aplicarán las normas de proporcionalidad para el uso del crédito fiscal que establece esta ley.

Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta letra, no darán derecho al crédito establecido en el artículo 23;”

 
Nótese que, en la disposición anterior, la Ley N° 21.210, de D.O. 24.02.2020 que “Moderniza la Legislación Tributaria”, en su Artículo tercero, numeral 4., letra b), intercaló en la letra d) del artículo 8° de la LIVS (D.L. N° 825, de 1974), el siguiente párrafo cuarto, nuevo, pasando el actual párrafo cuarto a ser quinto, el cual se destacó en letra negrita, como sigue:

No se considerarán comprendidas en esta letra, las entregas gratuitas a que se refiere el Nº 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que cumplan con los requisitos que para cada caso establece la citada disposición. El contribuyente respectivo no perderá el derecho al uso del crédito fiscal por el impuesto que se le haya recargado en la adquisición de los bienes respectivos ni se aplicarán las normas de proporcionalidad para el uso del crédito fiscal que establece esta ley.”

Al respecto, las entregas gratuitas referidas en el artículo 31 N° 3 de la LIR son las siguientes, conforme con dicha disposición legal:

“Procederá la deducción de los siguientes gastos especiales, siempre que, además de los requisitos que para cada caso se señalen, cumplan los requisitos generales de los gastos a que se refiere el inciso primero, en la medida que a estos últimos les sean aplicables estos requisitos generales conforme a la naturaleza del gasto respectivo:

1º.-…
2º.-…
3º.- Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.

Se incluye, también, la deducción del costo para fines tributarios de aquellos alimentos destinados al consumo humano, alimentos para mascotas, productos de higiene y aseo personal, y productos de aseo y limpieza, libros, artículos escolares, ropa, juguetes, materiales de construcción, entre otros, que correspondan a bienes de uso o consumo, cuyas características y condiciones se determinen mediante resolución del Servicio. Para estos efectos, se exigirá que se trate de bienes respecto de los cuales su comercialización se ha vuelto inviable por razones de plazo, desperfectos o fallas en su fabricación, manipulación o transporte, por modificaciones sustantivas en las líneas de comercialización que conlleven la decisión de productores y vendedores de eliminar tales bienes del mercado pero que, conservando sus condiciones para el consumo o uso según corresponda, son entregados gratuitamente a instituciones sin fines de lucro, debidamente inscritas ante el Servicio, para su distribución gratuita, consumo o utilización entre personas naturales de escasos recursos beneficiarias de tales instituciones, u otras instituciones sin fines de lucro que las puedan utilizar en el cumplimiento de sus fines, todas circunstancias que deberán ser acreditadas de manera fehaciente ante el Servicio, en la forma que éste determine mediante resolución.

Del mismo modo, se procederá en la entrega gratuita de especialidades farmacéuticas y otros productos farmacéuticos que autorice el reglamento que emite el Ministerio de Salud para el control de los productos farmacéuticos de uso humano, bajo los requisitos y condiciones que dicho reglamento determine, a los establecimientos asistenciales públicos o privados, para ser dispensados en la misma condición de gratuidad a los pacientes.

En conformidad con lo dispuesto en la ley número 20.920, que establece marco para la gestión de residuos, la responsabilidad extendida del productor y fomento al reciclaje, no se aceptará como gasto y se afectará con el impuesto único establecido en el inciso primero del artículo 21, la destrucción voluntaria de materias primas, insumos o bienes procesados o terminados que puedan ser entregados gratuitamente en los términos de los párrafos anteriores.”

 
7) Faltantes de inventarios afectos a IDPC e IF

Al tratarse de salidas, sin justificación, la ley las encuadra como equiparadas a “ventas” y, en consecuencia, al gravarse con IVA sobre su precio de venta o de mercado, el que resulte mayor, se reconoce implícitamente una utilidad que termina gravándose también con el Impuesto de Primera Categoría (IDPC), ya sea, con tasa 27% (régimen “Semi Integrado” o “14 A) de la LIR”) o con tasa 25% (régimen “Pro Pyme General” o “14 D), N° 3 de la LIR”), aunque transitoriamente por los A.T. 2021, 2022 y 2023 aplicará en el caso de este último régimen una tasa rebajada para el IDPC de 10%, al tenor de la Ley N° 21.256, de D.O. 2.09.2020 que “Establece Medidas Tributarias que Forman parte del Plan de Emergencia para la Reactivación Económica y del Empleo en un Marco de Convergencia Fiscal de Mediano Plazo”.

Si se tratara de una empresa del régimen “Pro Pyme Transparente” o “14 D), N° 8 de la LIR”, la tasa del IDPC es 0% por encontrarse exenta de dicho impuesto.

Además, tales faltantes de bienes en los inventarios cuya salida de la empresa no pudo ser justificada “fehacientemente”, o bien, al quedar comprendidos bajo el concepto de “retiros” (art. 8°, letra d) de la LIVS) se afectarán también con los Impuestos Finales (IF), ya sea, IGC (tasa marginal máxima 40%) o I.A. (tasa fija 35%), según corresponda. O, en su defecto, solo con el impuesto único del art. 21, inc. 1°, literal i) de la LIR (tasa fija 40%), por tratarse fundamentalmente de “Las partidas del número 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo y que beneficien directa o indirectamente a los relacionados a la empresa o sus propietarios, según dispone el inciso final de este artículo, o bien, en aquellos casos en que el contribuyente no logre acreditar la naturaleza y efectividad del desembolso. La tributación señalada se aplicará, salvo que estas partidas resulten gravadas conforme a lo dispuesto en el literal i) del inciso tercero de este artículo.”

• Revisión contable de los conceptos “castigo” y “merma”

En el lenguaje contable básico y fundamental de los PCGA, los conceptos “castigo” y “merma” son muy diferentes en cuanto a su naturaleza u origen. De hecho, el “castigo” representa una pérdida económica de recursos para la empresa, teniéndose presente que dichos recursos (bienes o activos) existen, pero en condiciones que no permiten o impiden su uso o comercialización. Esto importa que tales recursos no podrán generar beneficios futuros. En otras palabras, los bienes sí existen, pero están deteriorados, destruidos, en mal estado, inutilizables, sin valor económico alguno, etc., lo que implica que al no tener un fin de consumo o para reventa, la empresa debe castigarlos, es decir, retirarlos o sacarlos desde la cuenta de activo principal que los controla (en este caso las “existencias”, “mercaderías” o “inventarios”, según corresponda). Tal retiro o salida implica utilizar en la contabilidad de la empresa una cuenta de resultados de pérdidas, tal como “castigos de existencias”, “castigos de mercaderías” u otra análoga.

El “castigo” no tan solo es inherente a las existencias o mercaderías, también lo puede ser a los bienes del activo inmovilizado o fijo[1]. Por ejemplo, suponga que ocurrió una explosión al interior de la empresa que dañó seriamente algunas maquinarias (activos fijos). Sin embargo, la empresa al revisar los daños pudo determinar que es posible extraer de ellas ciertas “piezas” como repuestos, es decir, no toda la maquinaria dañada constituirá una pérdida económica para la empresa, pues, habrá partes o piezas que podrán ser consumidas o utilizadas en las demás maquinarias. Así la empresa se ahorrará a futuro tener que incurrir en gastos de mantención o erogaciones no capitalizables. En ese caso, la salida de la cuenta “Maquinarias” importa reflejar por la parte dañada y que no es posible recuperar, el “Castigos de Maquinarias” (cuenta de pérdida) y, por aquella que sí es posible emplear o consumir en el futuro, “Repuestos para Maquinarias” (cuenta de activo).

En contabilidad siempre las cuentas deben registrarse en su expresión plural (Existencias, Maquinarias, Castigos, Mermas, etc.), excepto, por ejemplo, la cuenta “Caja”. Veamos el siguiente registro contable:

Registro contable por la salida de un activo fijo:

Cuentas DEBE HABER
Depreciación Acum. Maquinarias
Castigos de Maquinarias
Repuestos para Maquinarias
   Maquinarias
XXX
XXX
XXX
 
 
 
 
XXX
Glosa. Retiro de Maquinarias siniestradas por inservibles y para repuestos.    

Recuerde que al retirar de la contabilidad un bien del activo fijo por inservible, a raíz de un siniestro, al emplear la empresa el método de registro indirecto (uso de la cuenta “Depreciación Acumulada”), también debe retirarse o eliminarse el saldo de la cuenta complementaria o evaluadora “Depreciación Acum. Maquinarias”, la cual recibirá un cargo o anotación al DEBE. Por el retiro de maquinarias se realiza un abono en la contabilidad a la cuenta “Maquinarias”, esto es, al HABER. De hecho, el saldo deudor resultante del valor libros o contable de la partida de maquinarias (cuentas “Maquinarias” menos su “Depreciación Acumulada Maquinarias”) se explica porque, una parte, se puede seguir empleando como “activo” (cuenta “Repuestos para Maquinarias”) y, la otra parte, simplemente se lleva a pérdidas a través de la cuenta “Castigos de Maquinarias”.

Por otra parte, si los recursos en mal estado o dañados pudieran ser consumidos en la empresa, utilizados en alguno de sus procesos o comercializados por encontrarse algún mercado específico para ello, entonces, nos encontraríamos con un concepto contable de “gasto”. Luego, “gasto” no es lo mismo que “pérdida”.

De hecho, en contabilidad se dice que “todo gasto es una pérdida, pero no toda pérdida es un gasto”. La primera parte del enunciado refleja que las cuentas de “gasto” y de “pérdida” en contabilidad tienen el mismo tratamiento contable, es decir, son cuentas de resultado que reciben cargos o anotaciones al debe de la cuenta. Tales anotaciones (los débitos) inevitablemente disminuirán, al final, la utilidad de la empresa o aumentarán su pérdida. En cambio, la “pérdida” no es nunca un “gasto” porque no tuvo la capacidad de lograr algún beneficio para la empresa que pueda cuantificarse como un hecho económico.

Tanto las “pérdidas” como los “gastos” nacen y mueren en el mismo período contable (año). De hecho, reflejan disminuciones del resultado utilidad según balance o del resultado positivo del ejercicio. Reflejan disminuciones patrimoniales indirectas a través de la cuenta “pérdidas y ganancias” de la empresa. No hay una disminución del capital propiamente tal, pero sí reflejan una disminución de la utilidad del ejercicio o un aumento de las pérdidas del ejercicio. Luego, el patrimonio contable o financiero se hace menor.

El “gasto” implica el consumo o la utilización de recursos (activos) con la consiguiente capacidad de generar algún beneficio futuro para la empresa, o que es necesario incurrir en él para lograr la realización del negocio, actividad u objetivo de que se trata. Por ejemplo, si la empresa tiene existencias de repuestos como parte de sus activos, las cuales comercializa con terceros. El costo de ventas de estas mercaderías representará, por supuesto, una cuenta de “gasto”, ya que su deducción luego de las “ventas” reportará el margen de contribución o comercialización que ha podido lograr en la operación. Lo mismo sucede, por ejemplo, con el dinero en “caja” y “bancos” (activos) que se destinan al pago de remuneraciones. En este último caso, las remuneraciones constituyen un “gasto” o “costo expirado”, es decir, un activo consumido en la generación de beneficios para la empresa. De hecho, sin el pago de las remuneraciones no habría producción de bienes o servicios, ni tampoco la realización del giro, negocio o actividad de la empresa.

En cambio, la “merma” es un concepto que representa también una pérdida de recursos para la empresa, pero teniéndose en cuenta que tales recursos (bienes) no existen físicamente en la empresa, es decir, han desaparecido o constituyen un verdadero faltante, ya sea, por robo, hurto u otra circunstancia. Si el hecho del faltante se justifica por un robo, entonces, la cuenta contable objetiva que debe describir el hecho económico es “mercaderías robadas” y no “mermas de inventarios”. Esto es así porque se conoce la naturaleza del faltante.

Por ejemplo, la evaporación del alcohol por la acción ambiental o de otros factores importa reconocer una “merma” o “faltante”, que en este caso se denomina como “merma técnica”. Es “merma técnica” porque el faltante es siempre inherente a la naturaleza del producto de que se trata.

Recuerde que hay “castigo” de existencias cuando las mercaderías existen físicamente en la empresa, es decir, se pueden inventariar o contar, pero se encuentran dañadas o inservibles, lo que impide su uso o comercialización posterior.

En tanto que, hay “merma” cuando los bienes no existen físicamente porque están desparecidos, es decir, se ignora qué fue lo que sucedió con ellos.

Si se investiga y se descubre que existió un hurto o un robo, entonces, se trata de “mermas por hurtos o robos”. Si no es posible precisar qué fue lo que sucedió con las mercaderías se trata de “mermas de inventarios” o faltantes de inventarios.

En cambio, si se descubre que en realidad se trató de una salida de mercaderías realizada por el dueño de la empresa o de su familia que no fue registrada, entonces, ya no se habla de “merma”, sino claramente se trata de un “retiro” de mercaderías que debe reconocerse como tal bajo la “Cuenta Particular” o una de similar naturaleza.

 
Tanto el “castigo” como la “merma” son pérdidas económicas para la empresa, es decir, importan recursos (activos) que la empresa debió prescindir sin la posibilidad de lograr obtener algún beneficio futuro.

• Cuadro resumen

Esquema N° 1. Origen de los Faltantes de Inventarios (Circular N° 3, de 13.01.1992).

Conceptos/ tópico Retiros personales, ventas y traslados. Acción de terceros (robos y hurtos). Casos fortuitos (naufragio, terremoto, apresamiento de enemigos) o de fuerza mayor (actos de autoridad ejercidos por un funcionario público). Acción de fenómenos naturales, biológicos, químicos o físicos.
Obligaciones accesorias de informar y de control No hay obligación del contribuyente de dar aviso al Servicio, pero debe justificarse “fehacientemente” (contabilidad fidedigna) la naturaleza de su salida. Dar aviso por escrito al SII dentro de las 48 horas de ocurrido el hecho y, además, justificar “fehacientemente” su salida (anotaciones cronológicas, denuncias por robos o accidentes, informes de liquidación de seguros y mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos del Estado. En todos estos casos debe haber contabilización previa). Ver art. 10 del Reglamento D.S. N° 55, de 1977.

Las pérdidas serán constatadas y calificadas por un funcionario del SII (para la rebaja de la pérdida). Revisar artículos 75, 76 y 79 de la LIVS (D.L. N° 825, de 1974).

Dar aviso por escrito al SII dentro de las 48 horas de ocurrido el hecho y, además, justificar “fehacientemente” su salida (anotaciones cronológicas, denuncias por robos o accidentes, informes de liquidación de seguros y mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos del Estado. En todos estos casos debe haber contabilización previa). Ver art. 10 del Reglamento D.S. N° 55, de 1977.

Las pérdidas serán constatadas y calificadas por un funcionario del SII (para la rebaja de la pérdida). Revisar artículos 75, 76 y 79 de la LIVS (D.L. N° 825, de 1974).

No hay obligación del contribuyente de dar aviso al Servicio, pero debe justificarse “fehacientemente” (contabilidad fidedigna) la naturaleza de su salida (anotaciones cronológicas y mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos del Estado. En todos estos casos debe haber contabilización previa. Se sugiere revisar, por ejemplo, en la LIVS (artículos 75, 76 y 79) contenida en el D.L. N° 825, de 1974 y en su Reglamento D.S. N° 55, de 1977 (artículos 104 al 114, respectivamente).
Aplicación (Sí o No) del HGE que la Ley del IVA equipara a “ventas” (art. 8°, letra d)) y exclusiones. Sí, se reconoce un HGE de ventas del art. 8°, letra d) de la LIVS (aplica IVA, debiéndose emitir una boleta electrónica de ventas a nombre del causante), en los siguientes casos: 1) Los retiros personales de BCM o BCI efectuados por un vendedor, de su propia producción o comprados para reventa o para la prestación de servicios (registro contable con cargo a la “Cuenta Particular” del dueño o socios, que se afectará con IF, ya sea, IGC o I.A., según corresponda); 2) También los destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por vendedores, y 3) Los BCM o BCI que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida no puede justificarse con documentación fehaciente (excepto, casos fortuitos o de fuerza mayor calificados por el SII u otros que determine el Reglamento). En este caso puede aplicar el impuesto único del art. 21 inc. 1° de la LIR (40%).

No se comprenden como parte del art. 8°, letra d) de la LIVS y, por ende, no hay IVA, en los casos de los BCM cuyas entregas gratuitas se efectúen al amparo del art. 31 N° 3 de la LIR.

No aplica el HGE de ventas del art. 8°, letra d) de la LIVS (no hay IVA 19%).

Si hay omisión del aviso por escrito al SII y, además, no se justifica “fehacientemente” la salida de los bienes, entonces, aplica el HGE de ventas del art. 8°, letra d) de la LIVS (IVA 19%).

La destrucción voluntaria de los bienes se sanciona disponiendo que el valor de costo tributario de tales bienes no se aceptará como gasto necesario para producir la renta, debiendo afectarse dicho costo tributario con el impuesto único de 40% establecido en el inciso primero del artículo 21 (ver Circular N° 53, de 10.08.2020, p.13).

No aplica el HGE de ventas del art. 8°, letra d) de la LIVS (no hay IVA 19%).

Si hay omisión del aviso por escrito al SII y, además, no se justifica “fehacientemente” la salida de los bienes, entonces, aplica el HGE de ventas del art. 8°, letra d) de la LIVS (IVA 19%).

La destrucción voluntaria de los bienes se sanciona disponiendo que el valor de costo tributario de tales bienes no se aceptará como gasto necesario para producir la renta, debiendo afectarse dicho costo tributario con el impuesto único de 40% establecido en el inciso primero del artículo 21 (ver Circular N° 53, de 10.08.2020, p.13).

No aplica el HGE de ventas del art. 8°, letra d) de la LIVS (no hay IVA 19%).

Si no se justifica “fehacientemente” la salida de los bienes, entonces, aplica el HGE de ventas del art. 8°, letra d) de la LIVS (IVA 19%).

La destrucción voluntaria de los bienes se sanciona disponiendo que el valor de costo tributario de tales bienes no se aceptará como gasto necesario para producir la renta, debiendo afectarse dicho costo tributario con el impuesto único de 40% establecido en el inciso primero del artículo 21 (ver Circular N° 53, de 10.08.2020, p.13).

Fuente: Esquema preparado por el editor de contenidos tributarios para fines académicos, con base en la Circular N° 3, de 13.01.1992.

Finalmente, hay empresas que emplean el concepto “diferencias de inventarios” (favor, revise el fallo RIT GR-18-00029-2013, de 18.12.2015 del Cuarto TTA de la R.M. y observe lo ocurrido al reclamante) como un símil a “mermas y castigos” o “faltantes de inventarios”. En opinión de este editor de contenidos tributarios, la sugerencia siempre es emplear la cuenta que sea la más representativa, al reflejar objetivamente el hecho económico de que se trate. Lo que es castigo es “Castigos de…”, lo que es merma es “Mermas por …” O, bien, una cuenta mixta “Mermas y Castigos de…”, separando las existencias o mercaderías de los activos inmovilizados o fijos. En todos los casos, siempre debe contarse con la “documentación fehaciente” que explica la naturaleza de su registro y salida.

Téngase presente que todo faltante de inventario de existencias, debidamente justificado, ante el Servicio no se afectará con IVA. Aunque el Servicio necesitará conocer siempre la causa del faltante, dependiendo de ello será la suerte tributaria que tendrá la partida de activo (materias primas, materiales, mercaderías, insumos, existencias, repuestos, útiles y enseres, activos fijos, etc.) de que se trate.

Eso sí, por tratarse de un faltante de inventario (existencias o mercaderías) por caso fortuito o fuerza mayor, según lo ya visto, debe siempre haberse dado el aviso por escrito al Servicio y dentro del plazo de 48 horas. En cambio, no es así en el caso de un faltante de activo inmovilizado o fijo. En este último caso no existe de parte del Servicio una instrucción administrativa que obligue al contribuyente a informar sobre el particular. Sin perjuicio de ello, recuerde que por tratarse de un faltante de un bien del activo el Servicio no aceptará su deducción como gasto mientras no se pruebe su salida. Por lo que perfectamente el Servicio podría entender que el faltante encubre una venta de un bien del activo fijo, aplicándose frente al IVA el hecho gravado especial de ventas del artículo 8°, letra m) de la LIVS. Asimismo, la operación también podría importar la aplicación de IF.

SANTIAGO, lunes 20 de septiembre de 2021.

[1] Nota del editor de contenidos tributarios. Se sugiere revisar el Ord. N° 104, de 18.04.2011, emitido por la XVI D.R. Santiago Oriente, en la cual se pronuncia sobre los “bienes del activo fijo inservibles”. Además, complementar con lo instruido en la Circular N° 53, de 10.08.2020, p.19.

Artículos relacionados

Agregar un comentario

Su dirección de correo no se hará público. Los campos requeridos están marcados *