Registro contable de los bonos Pymes (Ley N° 21.354), según el SII

Una de las preguntas frecuentes en esta “Operación Renta A.T. 2022” dice relación con el registro contable y tratamiento tributario de los bonos otorgados a las Pymes durante el año 2021 por la Ley N° 21.354. Al respecto, el editor de contenidos publicó en la revista tributaria MCT de abril de 2022 la respuesta, la cual reproducimos con base en el criterio propuesto por el SII.

Resumen. En lo más relevante, el SII señala a través del Ord. N° 3456, de 6.12.2021, en forma preliminar que, carece de competencia para impartir normas contables. Luego, indica que los bonos de los artículos 1, 2 y 4 de la Ley N° 21.354 (bonos de alivio a Mypes, adicional variable y aquel destinado al pago de cotizaciones de seguridad social de los trabajadores de las Mypes, respectivamente), para los efectos de la LIR se consideran ingresos no renta. En consecuencia, los contribuyentes de los regímenes tributarios 14 A) y 14 D) N° 3, ambos de la LIR, deben registrarlos en el registro “REX”, no así en el caso del bono del artículo 4, pues en atención a su objeto (destinado al pago de cotizaciones adeudadas) no existe saldo alguno que deba incorporarse a dicho registro.

 
• Presentación

Como recordará el lector, el gobierno del expresidente Piñera a través de la Ley N° 21.354, de D.O. 17.06.2021 que “Otorga Bonos de Cargo Fiscal para Apoyar a las Micro y Pequeñas Empresas, por la Crisis Generada por la Enfermedad COVID-19”, estableció bonos de cargo fiscal de alivio para las Mypes (micro y pequeñas empresas), como ser: un “Bono de Alivio a Mypes” (artículo 1.-), un “Bono Adicional Variable” (artículo 2.-), un incremento de los dos bonos anteriores (artículo 3.-) y un “Bono para el pago de cotizaciones” (artículo 4.-).

Por otra parte, en el artículo 6.- de dicho cuerpo legal, el legislador también estableció la naturaleza de los bonos, precisando que los bonos establecidos en esta ley no estarán afectos a impuesto alguno, no se sujetarán a ninguna retención de carácter administrativa, no serán compensados por el Servicio de Tesorerías; tampoco le serán aplicables los descuentos a que se refiere el artículo 3° del D.F.L. N° 707, de 1982 (“Ley sobre Cuentas Corrientes Bancarias y Cheques”), ni serán embargables.

El registro contable de estos bonos importó, por una parte, un flujo positivo de Caja en la época en que se produjo la transferencia bancaria por parte del Fisco a las Mypes. En tanto que, por la otra, debió reconocerse un aumento patrimonial a través del empleo de una cuenta de resultados. Este ingreso económico según lo estableció la propia ley no está afecto a ningún impuesto. Sin embargo, se solicitó al Servicio de Impuestos Internos un pronunciamiento sobre cómo debe registrarse contablemente los bonos Pymes. Por lo que la autoridad tributaria dictó el Ord. N° 3456, de 6.12.2021 titulado “Registro contable de bonos otorgados mediante la Ley N° 21.354. Si bien pareciera que en esta materia está todo dicho, de la lectura de la normativa administrativa del Servicio ha surgido un análisis breve y conciso, que se hace necesario conocer, con el fin de no producir diferencias en esta Operación Renta A.T. 2022.

Caso de registro contable

A continuación, observemos cómo una Pyme registró en sus libros de contabilidad los bonos de “Alivio a Mypes” y “Bono Adicional Variable”, bajo el sistema de contabilidad completa electrónica para micro, pequeñas y medianas empresas (Mipymes) o “CCM” (Contabilidad Completa para Mipymes) que ofrece el Servicio, bajo un escenario ex PCGA:

a) Registro contable del primer bono “Alivio a Mypes:

 
b) Registro contable del segundo bono “Adicional Variable:

 
Nótese que ambos casos, la empresa reconoce un cargo a la cuenta “Bancos” (1.1.20.2) y un abono a la cuenta de resultados “Ingresos” (4.4.50.1). Por supuesto que, la suerte tributaria del abono se conocerá solo al 31.12.2021, época en que la empresa debe hallar su RLI o Base Imponible para efectos de la Primera Categoría.

Para lo anterior, deberá distinguirse entre los diferentes regímenes tributarios vigentes: 14 A), 14 D) N° 3, o bien, 14 D) N° 8, todos de la LIR. Los dos primeros se caracterizan porque obligatoriamente llevan Contabilidad Completa, a diferencia del último, que es voluntario. Si la partida conforme a la Ley N° 21.354 no está afecta a impuesto alguno, entonces, lógicamente no debe formar parte de la RLI o BI de Primera Categoría. Sin embargo, ¿cómo debe procederse con el régimen Pro Pyme Transparente? Al efecto, recordemos lo que establecen las instrucciones del Servicio, en su Circular N° 62, de 24.09.2020 al referirse en el punto “2.3. Determinación del resultado tributario anual o base imponible afecta a impuestos finales de los contribuyentes acogidos al régimen de transparencia tributaria del N° 8 de la letra D) del artículo 14”, que señala:

“Para determinar la base imponible, se incluirán todos los ingresos y egresos, sin considerar su origen o fuente o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas por la LIR, relacionado o no con el giro o actividad del contribuyente que se perciba durante el ejercicio comercial correspondiente[1] (la nota al pie, en el original, lleva el número 86).

En consecuencia, los bonos percibidos por Pymes adscritas al régimen “Pro Pyme Transparente” deberían ser incluidos en la BI para efectos de los IF de los Propietarios. Sin embargo, en opinión de este editor, considero una aberración proceder de dicha forma, toda vez que la Ley N° 21.354 en su artículo 6.- señaló expresamente que los bonos establecidos en dicha ley “no estarán afectos a impuesto alguno”, luego, esta última expresión no tan solo está referida al IDPC a nivel de la empresa, sino que también a cualquier otro, como ser, los IF (IGC o I.A.), sea que estén referidos a la LIR o a cualquier otro cuerpo legal. Ese ha sido el espíritu de la ley en su etapa de creación.

Nótese que en la respuesta a continuación, dada por el Servicio al contribuyente que formuló la consulta, se omitió la referencia al caso de los contribuyentes del régimen opcional del artículo 14, letra D) N° 8 de la LIR. ¿Por qué? Porque, probablemente, a la luz de lo instruido por la circular antes señalada, la respuesta puede resultar polémica o controvertida. Porque se supone que no es ese el tratamiento que suponen o esperarían estos contribuyentes. De hecho, pienso que son pocos los contribuyentes de este régimen opcional que se han percatado sobre el hecho de cómo deben tratarse sus ingresos al determinar la BI al 31.12.; la cual, si bien, se libera del IDPC (tasa 0%), pero que -de ser positiva- a todo evento debe asignarse o atribuirse[2] a los Propietarios de la empresa, en los términos de la DJA F1947, esto es, a prorrata del porcentaje de participación que estos tienen en las utilidades, o en su defecto, en el capital de la empresa.

Luego de haber redactado lo anterior, y aunque pude haberlo corregido, no quise hacerlo porque hay gran verdad en ello, luego de encontrar en tal sentido otras dos (2) fuentes de jurisprudencia administrativa: Ord. N° 664, de 1.03.2022 que, aunque alude a los contribuyentes del régimen “Pro Pyme Transparente” no expresó la respuesta en los términos que esperaría el lector[3], esto es, que, simplemente, dichos bonos no deben incluirse en la BI de dicho régimen. ¡Eso es lo que gustaría leer el contribuyente!, ¿por qué le cuesta tanto al Servicio iluminarles el camino? El hecho es que el camino nunca ha sido fácil… En una de las notas al pie del citado ordinario se aludió también al Ord. N° 2634, de 29.09.2021, y de cuya lectura se obtiene la luz como un premio solo para aquellos lectores de alma inquieta y perseverante, pues el Servicio entrega una respuesta clara y tajante para los contribuyentes de este régimen opcional. En él se lee y se reitera:

“Ahora bien, el artículo 6 de la Ley N° 21.354, es claro en señalar que estos bonos no se afectarán a impuesto alguno. Luego, no corresponde gravar con impuestos finales a los propietarios de los contribuyentes acogidos al régimen del N° 8 de la letra D) del artículo 14 de la LIR, por efecto de los bonos establecidos en la Ley N° 21.354, atendido que su artículo 6 establece una norma de carácter especial. (El subrayado es del editor de contenidos).

• El oficio del SII

“Registro contable de bonos otorgados mediante la Ley N° 21.354.

Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre cómo deben registrarse contablemente los bonos pymes, teniendo en cuenta que estos fueron invertidos en mercaderías y saldo en la caja insuficiente. Señala que sería un ingreso en la caja, pero desconoce contra qué cuenta, sugiriendo la creación de una cuenta “bonos pyme”.

Como primera cuestión, este Servicio ha precisado[4] que carece de competencias para impartir normas contables sobre la forma en que los contribuyentes deben contabilizar sus operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 16 y siguientes del Código Tributario, relacionados con normas contables.

Sin perjuicio de lo anterior, y en el entendido que su consulta se refiere a los bonos de cargo fiscal establecidos mediante los artículos 1, 2 y 4 de la Ley N° 21.354[5], se hace presente que tanto el bono del artículo 1 –bono de alivio a Mypes– como el del artículo 2 –bono adicional variable– no tienen un objeto o destino específico impuesto por la ley; es decir, son de libre disposición para quien los recibe. A su turno, el artículo 4 de la Ley N° 21.354 establece que los empleadores que cumplan con las condiciones descritas en la ley tendrán derecho a un bono cuyo objeto exclusivo es el pago de cotizaciones de seguridad social de sus trabajadores.

Los bonos indicados, para efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), se consideran ingresos no renta. Por consiguiente, los contribuyentes afectos a los regímenes de tributación del artículo 14, letras A) y D), N° 3, de la LIR, deberán anotar estos bonos en el registro de rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta (REX)[6].

No obstante, tratándose de los contribuyentes a que se refiere el artículo 13 de la Ley N° 21.354[7], dado que una parte del bono del artículo 1 de la misma ley debe destinarse necesariamente al pago de las cotizaciones previsionales adeudadas –en los términos de dicha norma–, solo la diferencia deberá anotarse en el registro REX.

Finalmente, respecto del bono establecido en el artículo 4 de la Ley N° 21.354, puesto que la ley estableció específicamente su objeto, y su monto es equivalente al monto de la deuda que debe pagarse con él, no existirá saldo alguno que corresponda incorporar en el registro REX.”

SANTIAGO, lunes 11 de abril de 2022.

[1] De acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del N° 8 de la letra D) del artículo 14 de la LIR.

[2] La Ley N° 21.210, de D.O. 24.02.2020 que “Moderniza la Legislación Tributaria”, eliminó del artículo 2° de LIR el anterior concepto de “renta atribuida”, como, asimismo, reemplazó la frase “perciban, devengan o atribuyan” por “perciban o devenguen”. No obstante, resulta curioso que el nuevo régimen opcional “Transparencia Tributaria” (art. 14, letra D) N° 8 de la LIR), vigente a contar del 1.01.2020, continúe en la práctica aplicando dicho concepto.

[3] El Servicio pudo haber despejado la duda para el régimen opcional “Pro Pyme”, bastándole con haber citado la jurisprudencia administrativa que con anterioridad resolvió para los bonos de la Ley N° 21.354. Sin embargo, no lo hizo. Es sabido que no todos los contribuyentes tienen por costumbre revisar la vorágine de normativas de distinta naturaleza, y menos aún, cuando están en plenos procesos contable y tributario con la “Operación Renta”.

[4] Entre otros, Oficios N° 378 del 2000, N° 2563 del 2000, N° 2230 de 2016.

[5] Otorga bonos de cargo fiscal para apoyar las micro y pequeñas empresas, por la crisis generada por la enfermedad COVID-19.

[6] De acuerdo con lo informado mediante Oficio N° 2634 de 2021.

[7] Conforme con lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley N° 21.354, los empleadores que hayan declarado y no pagado las cotizaciones de seguridad social de sus trabajadores hasta el 31.03.2021 deberán destinar al menos el 30% del monto del bono de alivio a Mypes para el pago de dicha deuda; si esta deuda fuese inferior al 30% del monto del mencionado bono, deberá destinarse el porcentaje que fuere necesario para el pago total de la deuda. Quienes no cumplan con esta exigencia, no tendrán acceso al bono adicional variable.

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